本资料是中翰税务《企业所得税汇算清缴深度分析（2012版）》的摘录，该书预计将于1月初发行，是我们在2011版的基础上进行的修订，并且第一次联合了税务机关的专家、企业界人士和税务中介机构人员，从不同视角进行的尝试。如果您想了解详情，请关注中翰税务的网页信息！
 
文中如有错误或表达未尽清楚的地方，恳请指正，非常感谢您宝贵的意见！
 
北京中翰联合税务师事务所
福州中翰鑫金税务师事务所
2011-12-24
 
前 言
按照税收与会计分离的原则，税收事项处理本应独立于会计核算方式，但税收确认的基础一定程度上是来源于纳税人的主观行为，这种主观行为表现在纳税人的会计记录、合同、会议纪要等内容中。对于企业所得税的汇算清缴，是对平时基于会计核算的会计利润总额作微调基础上的预缴税款的清算，诸多的纳税调整事项是以年度的判断来考虑的，因此，纳税人结账前的准备、复核就显得非常有必要，这其中或许有税收利益、有资金时间价值、能够减少税务风险的发生。
 
通常我们认为可以从以下几个方面考虑： 
（1）当年度新发布的税收政策的影响评估    page 3
（2）纳税遵从与提前计划的考虑            page 5
（3）税收征管的程序性遵照                page 8
（4）协调会计与税法的差异                page 10

 

Ø 2011年新发布的税收政策的理解

主要事项	描述	意见或建议
发票专用章（公告7号）	–2011年2月1日起要求只能使用发票专用章，财务专用章停止使用，各地有的税务机关明确了可以过渡的时间 –如何辨别各地的不同要求，不是一个轻易即可实现的目标	建议从严控制取得的发票，如果未符合条件的要了解未来不被认可的可能性
雇主为雇员承担一次性奖金的个税（公告28号）	–公告对于“管理费”的解释易引起争议，还原本性允许扣除的理解还是有进步的	理解作为工资薪金的一部分扣除最符合扣除的条件
税务机关代收工会经费（公告30号）	–自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除 –税务机关代收由于存在滞后的现象，能否如税金一样在计提当期扣除，存在保留的意见可能性大	对于2010年之前代收的或许仍有税务机关对此情形不认可，但我们理解不能因法规未注明就拒绝认可这一非纳税人原因缴纳工会方式的事实
企业所得税政策（公告34号）	–一定程度上认可了同期同类贷款利率中的浮动利率部分 –工作相关的员工服饰费用被明确为合理的支出即可税前扣除，而不再被纳入福利费的限额开支范围 –房屋、建筑物固定资产改扩建，如果是推倒重置的，原净值要并入重置固定资产，如果是扩大面积、提升功能的，并入原固定资产的计税基础 –投资企业撤回或减少投资，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得（在此所指撤回或减少投资，不是指转让中的减少） –企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证	员工个人服饰的个人所得税与增值税进项税抵扣问题同样值得关注 对于有效凭证取得时间的规定，尊重而且明确了长期以来税务机关“口头”认可的操作习惯
国债利息收入（公告36号）	–明确了国债利息持有期应得的利息可以享受所得税优惠的问题 –对于2008.1.1到2010.12.31的国债利息收入是否同样视为遵照此原则，实践当中有的税务机关不予认可，但是人为的割开又说明征管的思路不同是没有基础的，建议关注并争取得到认可
促销展业赠送礼品（财税[2011]50号）	–明确了个人所得税的应税义务与适用税目适用情形 –对于企业所得税税前列支企业承担的上述个税，实务界有不同的理解，如果可以参照公告28号还原本性的理解，是应允许扣除的，但应在支持资料方面有所体现
西部大开发税收优惠（财税[2011]58号）	–西部大开发税收优惠继续延续，但相应的适用目录要进行更新 –2011年度企业或企业的分支机构按25%预缴的所得税，如未来能适用15%税率的，于汇算清缴时是在总机构退税还是冲抵将来分支机构的，尚待明确	部分省份暂认可原来享受15%税率的分支机构2011年仍按15%预缴
专项用途财政性资金（财税[2011]70号）	–是对财税[2009]87号文的延续，但此类不征税收入在分析时要关注支出的独立核算	不征税收入是否可以放弃，在实务中仍存争议
地方政府债券利息（财税[2011]76号）	–对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税	免税利息的计算是否可以适用36号公告未明确
铁路建设债券利息（财税[2011]99号）	–对企业持有2011—2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税	同上

Ø 纳税遵从与提前规划的考虑
基于2011年度的税收政策的发布，以及对常规企业所得税汇算清缴事项的影响因素，我们认为可以从以下几个方面进行合规性与规划性的考虑，以节约企业所得税的资金价值或者带来节约税收的机会。

事项	建议考虑的内容	备注
所得税收入与会计收入、流转税应税收入的差异	–与收入有影响的如存货、劳务，进行确认相关的库存、进度测算，来恰当的记录年度内的收入，税收收入是基于会计收入的前提 –比较增值税、营业税、消费税的收入基数，查阅与会计收入、企业所得税收入是否存在差异，以及分析差异的合理性	差异是有着合理可能的，分析差异也有利于所得税的申报数据的准确
收入完成的条件的选择	–收入完成的条件或许会对利益带来影响，一是之前年度的未弥补亏损是否有最后一年的时限，二是如北京2012年开始征收的地方教育附加，这些都带来选择的时点规划
发票	–尽管总局34号公告明确了汇算清缴前提供发票的认可，还是建议实施早取得发票。同时对于可能仍在传递过程中的发票，日期开具在2011年时间的，还是强烈建议将其列入当年度的会计报表中 –2011年的发票检查，对于发票本身的真实性提出了新的要求，如果您的时间允许，何不对超过一定限额，如一万元以上的发票进行复核，以保障更换的可能 –复核发票专用章的使用是否在规定的时间得到实施	具体事项请参照“票据”章节（书的内容）
工资薪金	–如果要当期税前扣除，在一些地方，是一定要求在12月31日前发放的，如果没有一次性奖金的使用次数限制，不妨在年度内发放 –劳务派遣人员要取得相应的劳务费用发票 –现金支付的股票增值权是可以在实际支付环节作为工资薪金扣除 –了解当地对于员工的定义理解，如劳动部门确认的合同条件要关注（是否要备案等） –查阅当年入成本费用金额与“应付职工薪酬”下的工资是否一致，避免出现少填写的可能
补充医疗保险	–自管的形式是否得到认可，要进行充分的了解 –向保险公司投保的补充医疗，要注意查阅合同的约定受益范围是不是突破了医疗性质 –要求一定向当地社保机构缴纳的补充医疗是一种操作形式，争取此为唯一方式理解的税务机关的认可 –补缴的之前年度的补充医疗通常是得到认可的，但其计算基数却并非是当年度税前扣除的工资薪金的5% –补充医疗一定是全体员工受益才能允许扣除	补充医疗的计提基数理解上应是上一年度的工资基数，而不是当年度税前扣除的工资薪金
补充养老保险	–当前主要的形式是年金，符合年金托管等要件才是允许扣除的，如果自行专户管理，应得不到认可 –补缴之前年度的年金应允许得到扣除 –补充养老一定是全体员工受益才能允许扣除	同“补充医疗保险”备注
职工福利费	–当年度工资薪金14%限额内据实扣除 –职工福利费的范围界定财务上更多参照财企[2009]242号文规定，而税法只有国税函[2009]3号文作为依据，由此带来两者的差异 –职工福利费的扩展性理解，各地已有不同的解释，建议参照使用，而可能并非狭义的理解只有列举项的才能列支，如果有扩展性的支出，则需要进行提前的关注 –职工福利费可以存在“自制凭证”，但需要取得发票的仍需进行提前索取
职工教育经费	–当年度工资薪金2.5%以内据实扣除的原则，超标的部分可以向后结转 –2008－2010年度实际发生且纳税调增的金额，2011年度限额内可以进行补扣除 –记入差旅费、会议费中的培训费要注意归集的口径
工会经费	–尽管总局34号公告将有效凭证的提供日期明确到汇算清缴日，但是工会经费当年度支付且取得专项收据或税务机关代收的收据是专项文件提及的，要改变这种判断方式比较困难 –计提的工会经费得到权责发生制的认可的可能性不是很大，建议非被动情形下不要采用
业务招待费	–业务招待费主要体现为餐费与礼品费 –出差费用与会议费、业务宣传费是关注与区分的重点，建议从与业务宣传的联系等方面考虑正常列支的可能 –对于职工福利与办公发生的用餐合理性支出，并非一定归属于业务招待费的范围，视发生对象与用途分析 –个人所得税与增值税是值得延伸关注的重点 –赠送给企业而非直接赠送给个人的物品，并非是个税代扣代缴的对象	增值税成本利润率10%并不是一个强制的标准，实践中建议灵活理解
会议费	–不建议只有一个报销签字和发票简单作为凭据的方式，会务的相关内容、安排等不妨作为辅助证据支持 –会议中的礼品发放注意列支的科目与表述的语言 –旅行社等承办的会议费，更建议进行有效的证据支持
差旅费	–出差的行程、票据的日期对应期间都应关注真实性 –年末滞留在出差人员手中的票据及时的回流 –出差的补贴要有内部的制度支持，而且要有合理性，避免个人所得税的义务发生或增加 –费用的合理性报销要关注
业务宣传费	–适用范围广泛，要区分与业务招待费的界限；广告性质的赞助支出建议也规范于此项目中核算 –印有公司标志的宣传物有可能会被认为属于广告宣传费，但要考虑金额、接受对象，此理解确有形式主义的表现
通讯费	–个人抬头的发票存在个人所得税应税界定，又同时是企业所得税不被认可（部分地区） –报销的充值卡有模糊处理的形式，但人人发放形式的有可能还是被认为补助 –公司抬头的发票满足了形式上的要求，部分公司也进行了这种改变
交通费用	–个人车辆费用通过有偿使用的方式进行列支发生性的费用，部分得到了认可 –个人所得税各地有不同的认定方式，如果是个人凭发票定额报销的形式，也可能被要求作为应税所得，但有适当的解释空间 –个人报销的票据的合理性倒是存在一些困难，有明显的个人报销的形式，通过这种方式报销个人所得的方式，或是通过其他费用，都可能有明显的如发票连号的问题出现
佣金及手续费	–财税[2009]29号文未能够清楚的说明佣金及手续费定义及适用的主体说明，对于保险公司之外的企业发生的财务上记录为“佣金”或“手续费”的科目，我们理解并不一定属于受列支限制情形，建议灵活使用，不致陷入5%扣除限额的争议
赞助支出	–非广告性质的赞助支出将得不到税前扣除，对于赞助支出在签订合同时应考虑是否能适用广告宣传的方案考虑
预提费用	–实际发生且票据能于汇算清缴时提供的，可以作为当年度税前扣除的条件 –尽管企业会计准则没有预提费用科目，相应的处理原则可以一同理解
资产盘点	–存货盘点有利于销售确认，对于形成资产损失的也利于及早做资产损失的申报 –应收及预付形成债务重组损失的，及时获取对方计算应税所得的依据，包括预缴时的处理证据 –固定资产盘点，有利于确认可能的损失与申报
承担员工及第三方税费	–“还原本性”在总局28号公告中得到认可，形式上的处理还是决定了扣除的条件，值得企业提前纳入合适的处理方式 –“包税”合同对于此类税费的扣除，也可以进行相应的争取

Ø 税收征管的程序性参照

主要事项	描述	意见或建议
软件摊销	–财税[2008]1号文提出购入软件经核准可在2年内摊销，如若享受此缩短期优惠，应进行税务申请（实践当中类同备案） –委托开发软件产品，著作权属于受托方的开具增值税发票，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的开具营业税发票。纳税人应以合规的票据作为资产的入账及计税依据
固定资产加速折旧	–国税发[2009]81号文规定加速折旧应在取得固定资产后1个月内向主管税务机关备案，由总机构进行备案
资产损失申报	–总局25号公告以清单申报与专项申报取代了过去审批与自行扣除的损失处理方式 –总分公司双向申报被作为程序性的要求 –对于申报取得何种凭据，需要企业、特别是总机构企业进行及时关注 –没有了原来次年45日内的时间性限制，在汇算清缴日前完成	由于多地没有进一步细化操作办法，及时关注主管税务机关的要求
研究开发费用加计扣除	–国税发[2008]116号文正列举8项可加计扣除的费用项目，并要求实行专账管理 –委托方可以享受加计扣除 –由于涉及到纳税调整的事项，研究开发费用应理解为是税前扣除事项的统计数据，如不允许当年度税前扣除的工资薪金，企业的不征税收入用于支出所形成的费用就不能计入当期加计扣除基数中 –财税[2010]81号文规定注册在中关村科技园区的高新技术企业，直接从事研发活动人员的“五险一金”等可归入研发费 –原则上研发费应按照正列举8项进行归集，实际中各地税务局执行口径存在不同，如部分地区对非列举事项差旅费予以认可	相对于高新技术企业认定中“研究开发”费用的统计口径，与116号和81号文件存在口径上的差异，其范围更广
特殊性重组	–财税[2009]59号文对此进行规范，由于特殊重组是需要向主管税务机关备案，有此适用机会的企业应进行资料的准备 –国家税务总局2010年公告4号规定了相关的管理办法	特殊性税务处理对于重组主体或许会有重复性税收的负担，要结合未来的规划考虑
事前备案	–符合条件的非营利组织的收入 –企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入 –开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用 –安置残疾人员所支付的工资 –从事农、林、牧、渔业项目的所得 –从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 –从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得 –符合条件的技术转让所得 –国家需要重点扶持的高新技术企业 –新办软件生产企业、集成电路设计企业 –国家规划布局内的重点软件生产企业 –生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业 –投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业 –创业投资企业抵扣的应纳税所得额 –企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额抵免的税额 –享受过渡优惠政策的北京市高新技术产业开发区内高新技术企业（内资） –已经税务机关审批或备案、尚未抵免完的国产设备投资抵免税额（含内、外资企业） –技术先进型服务企业、动漫企业、清洁发展机制项目实施企业等以及财政部、国家税务总局发文明确的企业所得税优惠项目	查阅主管税务机关的要求
事后备案	–符合小型微利条件的企业 –国债利息收入 –符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益	查阅主管税务机关的要求

Ø 协调税法与会计的差异
税收与会计是企业所得税汇算清缴无法跨过的一个“坎”，关注并了解这种差异，是进行所得税管理的基础。
 
在我们《企业所得税汇算清缴深度分析（2012版）》的资料中，尽量从这种识别上进行了不同情形的介绍，这是非常有必要关注的，实践当中不可能以税法核算原则重新进行经济业务的记录。进行点对点的调整，是一个有效的方式。这种方式可以通过日常的差异账簿管理，也可以通过有效的软件管理。
 
2011年第4季度的预缴所得税，有些企业认为是需要同步进行纳税调整的，相当于汇算清缴的调整，其实这种理解不对，但是关注第4季度的税金金额，与汇算清缴的水平接近，可能在节约资金上有所价值。