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| 通过国税发[2002]117号分析混合销售行为 |
| 发布时间：2011/11/22 来源： 阅读次数：962 |
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| 某企业的小王常常向某税务局税政处的小张请教税法问题，现在摘要如下： 小王：张老师，近来大家对混合销售行为、兼营行为和无偿赠送行为的区别、认定和财税处理。看法都不同，我也常常迷糊，请教你一下。 小张：任何一个税法的制定主要目的是：既要能征收到税，又要防止纳税漏税避税而征不到税，任何一个税法的出台也在实际征管工作中税企在各自权益下博弈结果。先拿“混合销售行为”来说吧。 小王：作为企业涉及增值税业务就纳增值税，涉及营业税业务就纳营业税，这样多好呀！为什么规定生产商业流通性企业的增值税混合销售行为都缴纳增值税？ 小张：本来应该是这样，征管也简单，但是在我国初级经济市场下，人民的智慧是无穷的。 如某商业企业购入成本80元货物，包安装销售给客户不含税为100元（实际安装费5元），按照税法规定的增值税混合销售行为就应该收税款=增值税销项17元－增值税进项13.6元=3.4元， 若规定企业按业务性质分别缴纳增值税和营业税的话。会出现： 一般商业企业就会开增值税发票80元，建筑安装发票20元，则纳税为：增值税销项13.6元－增值税进项13.6元+营业税1元=1元。这样国税局收不到一分税； 如果这个企业再狠点，来个折扣或让利销售，则就会开增值税发票50元，建筑安装发票50元，则纳税为：增值税销项8.5元－增值税进项13.6元+营业税2.5元=－2.6元。这样国税局不但征不到税，反而需要倒退税给企业了。 小王：这样税务机关肯定有意见了，而且整个税收也是减少的，税总当然不干了，那营业税混合销售行为为什么规定都缴纳营业税呢？ 小张：非生产商业流通企业的也就是营业税混合销售行为，一般是增值税小规模纳税人没有进项抵扣，定税率3%， 如某打字复印店，每打字或复印一份文档收5元（假定其中纸张等为成本1元，服务费4元），按照税法规定的营业税混合销售行为就应该收税款=营业税5×5% =0.25元， 若规定企业按业务性质分别缴纳增值税和营业税的话。会出现： 一般企业就会开增值税发票4元，服务业发票1元，则纳税为：增值税4元×3%+营业税1元×5%=0.17元。这样收税款明显少了0.25元－0.17元=0.08元； 小王：这样分价值不行吧，不是财税[1994]26号 增值税、营业税若干政策规定 规定货物销售收入和服务收收入占总额的50%比例分别缴纳不同税种的规定？ 小张：是的，这个文件早就被废止了，原因之一就是征管中并不好操作。因为一般营业税服务活动须依靠实物载体来体现的，都附带变相销售货物的行为。而服务收费没有高低标准。由于小规模纳税人税率3%，这样恐怕营业税纳税人都以卖东西为主，以上面的方式开发票。国家收的税款明显少了。 小王：哦。这样也就是税法上规定的混合销售行为是反避税规定了。 小张：是的，是强制的反避税规定，有点“宁杀一百不放一个”意思。 小王：这样对企业不是不公平了吗？企业不会没有意见了吗？ 小张：当然有了，首先生产制造业就反映强烈了，他们说：我们自己生产货物销售给客户要到现场安装，生产和安装环节都缴纳了增值税，但是有些工程属于建筑业总承包劳务，合同却不属于总承包内的分包合同，客户拿着增值税发票还是进不了成本。还找来要求开建筑安装发票，因为安装活动是我们企业完成的。 小王：哦，等于客户拿到的是甲供材料了。客户拿着增值税发票进开发成本，地税局当然不肯了。 小张：所以要求供应企业营业税建筑发票了（营业税暂行条例实施细则第十六条纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内）。就是一项业务重复纳两次流转税了。 小王：也是，客户自然要提供货物的企业再开建筑发票，那就等于又重复纳一次税。那怎么办？ 小张：为了解决这个问题，总局通过调研后，决定对生产制造业自产货物进行特殊政策，出台了国税发[2002]117号文，解决了生产制造业提供自产货物重复纳税的问题。 小王：这样就是说增值税混合销售行为会使国税局多收点税，那么是不是营业税混合销售行为会使地税局也多收点税？ 小张：是的，国税局和地税局都平衡了，而且自产货物的政策也让国税局和地税局都有税收。企业也没有再重复纳两次流转税了。 小王：商业企业和提供不是自产货物的企业还是多纳税了！！那他们重复纳税的问题怎么办？ 小张：本来强制的反避税规定就是难以做到所有企业满意的，但是这个问题税务总局没有堵死所有的路，下面我们说说税法上的“兼营行为”认定和混合销售行为与兼营行为的区别吧。新营业税条例细则施行后总局国税发[2002]117号文如何适用 新营业税条例及细则实施后，明确规定自2009年1月1日起纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物，应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，不能分开核算应税劳务营业额、货物销售额的，由主管税务机关核定其应税劳务营业额。之后，国家税务总局于2009年3月4日发文《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》国税发[2009]29号明确规定《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)废止以下条款： 1、第一条第二款“不征收营业税”和第五款“同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税”的规定； 2、第二条、第三条。 但是在实际工作操作中，对于国税发[2002]117号废止的第一条第二款“不征收营业税”及新细则第7条第一款“自产货物”和第二款“财政部、国家税务总局规定的其他情形”却存在着不同的理解。从而导致在具体操作中出现理解上的偏差。具体分析如下： 一、 条件论分歧 第一种观点认为国税发[2002]117号第一条第二款“不征收营业税”废止后，但第一条所称的两个条件有效。理由有二：一是废止的仅是国税发[2002]117号第一条第二款“不征收营业税”这几个字，第一条第二款前半句“凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税”的规定继续有效，从而第一条第一款仍旧有效，并且其精神与新细则第7条第一款“应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税”规定相符合；二是两个条件可依据新细则第7条第2款“财政部、国家税务总局规定的其他情形”的规定，视为有效的财政部、国家税务总局解释。 在这种情况下，依据新细则第7条第1款的规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物，在同时符合“（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质和（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的”条件的情况下，其应税劳务的营业额缴纳营业税，不缴纳营业税。 同时以上两个条件必须同时具备的一个更重要的原因在于，增值税和营业税的税率存在剪刀差效应，资质的存在可以在一定程度提高企业分开纳税的门槛。两个条件特别是第一个条件如不加限制，则可能造成纳税人人为滥用选择，在自产货物和建筑劳务定价上，将价值向建筑劳务转移，从而形成少缴增值税。例某工业企业生产构件一套假定市场销售价50万，假定制作该构件购进存货成本为30万，产生的进项税为增值税率17%，此情况下，假设某月仅此一笔业务，则当月应申报缴纳增值税为3.4万。如果企业采取销售货物附带安装业务的模式，企业将货物定价30万，建筑劳务为20万，则当月应申报缴纳增值税为0，建筑业营业税为0.6万,增值税进项税5.1万可以进行留抵，则企业可以在增值税方面进行节税。 二是唯细则论分歧 第二种观点认为条件论不存在，应以细则为准。 理由有二： 一是新细则7条第一款规定的“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”并未限定任何条件，基于此，国税发[2002]117号的条件与细则相违背，应予以废止，而且新细则第7条第二款规定的“财政部、国家税务总局规定的其他情形”是对第一款“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”的排除条款，不能视为对国税发[2002]117号的授权； 二是国税发[2002]117号文废止的第三条“关于自产货物范围问题”，实际上已经放开了细则第7条第一款自产货物的范围，也就是说符合增值税条例规定的“货物”，都符合细则中自产货物的规定。基于以上原因，只要纳税人符合细则7条第一款规定的条件，即可分别予以征税。不必考虑国税发[2002]117号建筑资质和合同单独注明的限制。在这种情况下，企业可以利用剪刀差效果进行合理避税。 除了以上问题,从税务机关角度,新细则虽然规定了由主管税务机关核定其应税劳务的营业额,但是对于自产货物而且异地提供建筑劳务的纳税人,其主管税务机关如何认定,比如一海南企业到黑龙江提供建筑劳务同时销售自产货物,其主管税务机关是海南的还是黑龙江的? 是不是国税和地税必须各自核定自己的？如果地税核定的的建筑劳务营业额加上国税核定的的货物销售额之和大于合同造价，如何处理？而且在第一种观点的前提下，国税机关可能以企业不符合两个条件为借口，将国税发[2002]117号文第一条第二款“凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税”作为执法依据，将纳税人销售货物和建筑劳务收入一并征收增值税。 |
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