先开具票后提供服务的税务操作

首先需要明确的是，根据现行税法规定，先开票后提供应税服务的行为不属于虚开行为。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告）规定，自2014年8月1日起，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（一）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（二）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（三）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物，所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。也就是说判断是否虚开有三要素：提供、收款、一致。所规定的三个一对一的“向”所体现的是货物流、资金流和发票流相互一致。

但是，在国家税务总局公告2014年第39号解读中，又明确指出公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。也就是说，如果一项经济行为不符合上述三种情形，不能直接认定是虚开。如某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。纳税人提供的服务未完成，不符合第一种情形，但不能因此就判断纳税人属于虚开，这其中有个时间差的问题，当然这还需要纳税人来举证，但就受票方而言，在未全部接收提供的服务之前，在税务机关未认可开票方提供证据进行协助调查认定之前，该增值税专用发票是不能抵扣的。

值得注意的是，先开票后提供应税服务，增值税和企业所得税纳税义务发生时间存在差异。

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。

企业所得税法实施条例对企业所得税相关收入实现的确认作了规定，对于租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；对于特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；另《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），对企业所得税相关收入实现的确认作了进一步明确，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。比如，对于宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入；广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入；对于服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间分期确认收入；对于特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；对于长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在相关劳务活动发生时确认收入。

根据上述政策，先开票后提供应税服务情形，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，但是企业所得税纳税义务发生时间没有规定为“开具发票的当天”，只是不同的应税服务确认的纳税义务发生时间不同。也就是说，先开票后提供应税服务，增值税和企业所得税纳税义务发生时间存在差异，增值税纳税义务发生了，但企业所得税纳税义务是否发生，要根据提供的应税服务的种类确认纳税义务，在实务操作中增值税申报表和企业所得税申报表的应税服务收入存在差异。

在会计处理上，根据《企业会计准则第14号——收入》规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。其中提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。同时，让渡资产使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

根据上述文件规定，先开票后提供应税服务情形，除让渡资产使用费收入外，应无法满足“交易的完工进度能够可靠地确定”和“交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量”，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计，也就没有办法确认收入；对于让渡资产使用费收入确认，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。也就是说，先开票后提供应税服务，会计上一般不确认收入。

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