——交易否定之探讨
国家税务总局令2014年第32号已经发布。在《一般反避税管理（试行）》第五条中规定：税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：
(一)对安排的全部或者部分交易重新定性;
(二)在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体;
(三)对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配;
(四)其他合理方法。
对照此前《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十三条规定：税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：
（一）安排的形式和实质；
（二）安排订立的时间和执行期间；
（三）安排实现的方式；
（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；
（五）安排涉及各方财务状况的变化；
（六）安排的税收结果。
第九十四条税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。
从以上的规定可以看出两者的相关规定的实质基本相同，就是围绕交易的合理性为基础，如果发生交易实质不具合理性并且以获取税收利益为唯一目的或者主要目的对外交易，就可以否定境外交易方的存在或将该交易视为同一主体内部的事项，或者对交易全部或部分重新定性。作为税务机关，对交易的是否具有合理性的实质，应尽可能通过企业日常交易的形式、实质、方式、时间关系、交易各环节的逻辑、税收结果等方面加以判定。当然，什么是合理的商业目的，什么样的具体标准或交易特征不能满足合理的商业目的，税法宜进一步具体。
此处，需要重点探讨的是税务机关对不符合要求的安排，否定交易方的存在，也即否定交易活动的存在。此种做法有无法理上探讨的余地呢？
否定交易方存在的规定，似乎也可以从国税函【2009】698号文件中找到相似的规定。对于非居民间接进行股权转让，国税函【2009】698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》六中规定：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。这就是著名的穿透性原则的运用。国税函【2009】698号可能并不是我国独创，印度早在2007年9月的沃达丰案例中，发生了非居民利用避税地空壳公司间接股转让境内居民企业股权的涉税案。但是沃达丰公司并未接受税务机关的决定。沃达丰认为这一交易不涉及印度资产的直接转移，而是两个位于印度之外的公司之间的一项交易，因此印度对这桩交易无税收管辖权，这笔交易也无需在印度缴纳相关税收，据此向孟买高等法院提起诉讼。2008年12月，孟买高等法院判决支持印度税务部门的处理决定，但沃达丰始终坚信自己没有纳税义务，并称会将法律程序进行到底。沃达丰并没有就此向印度税务机关缴纳税款，而是上诉至印度最高法院，印度最高法院于2009年1月要求税务机关重新审查其是否有权追究沃达丰的税收责任。秘鲁同样也有相似的法律，借用财税浪子王骏在其博客中发表的《秘鲁的698：间接股权转让的的噩梦》中的表述“秘鲁的做法就有些西方味道，讲求打击定位精准-----，秘鲁的法令对税收利益的追求赤裸裸，却是更透出法律的精致。”所以，我国税务机关否定交易方的存在也是师出有门的，更何况主权立法是每个主权国家的基本权利。
从该法规发布以来，各地也确实处理了一些非居民间接股权转让的案例并积累了业务处理的共识。但是基于控股方因为没有经营实质就否定该交易方的存在，在国际法上是否可以得到认可，尚存争议。以往大量的案例是被用作交易的境外控股公司基本设在避税地，由于避税地国家和地区与我国没有签订避免对所得和财产双重征税的协定，被用作交易方的境外控股空壳公司和非居民控制的境内居民企业会基于各种考虑，接受国内税法的处理。但是，如果境外控股公司所在国或地区与我国签订有避税对所得双重征税的协定或安排，对境外非居民间接股权转让是否有管辖权就存在争议了。如大陆与香港签订有《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。
根据安排第十三条财产收益的规定，四、转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。五、转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。六、转让第一款至第五款所述财产以外的其它财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的一方征税。
从该安排的征税权划分和限制条件可以看出，对控制大陆居民企业的香港公司转让其股权给境外非居民企业的，我国勉强可以征税的是第四款，即被转让香港公司的财产主要直接或者间接由位于大陆的不动产所组成，否则就不能征税。
那么什么是财产主要直接或间接位于一方的不动产所组成呢？国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知第十三条财产收益四、第四款与第五款均是对股份转让征税问题的规定，根据这两款的规定，新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益，在满足以下任一条件时，中国税务机关有权征税：
（一）被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成；
（二）新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。注意上述条款明确的是转让其在中国居民公司的股份，即直接转让。或即使间接转让，该境外公司也要满足直接或间接拥有中国居民企业的财产50%以上是位于中国境内的不动产所组成的条件，此外就不能征税。该《议定书条文解释》并没有涉及国税函【2009】698号间接股权转让的情形。因此，在与我国签订有税收安排的香港设立控制大陆的居民企业并向非居民转让该香港控股企业，我国是否就完全能够按照698号文件的精神否定香港公司的存在，在法理上恐怕难以支撑。税收协定或安排的作用是什么？划分征税权并对来源地国家行使地域税收管辖权进行条件限制。更何况安排属于国际法，国税函【2009】698号属于国内法，国内法不能直接改变国际法的相关规定，也没有优先使用的地位，除非国内法比国际法更加优惠，根据无差别待遇优先适用国内法。但情形恐怕并非如此。
另一个可以提及的问题是，国际税收协定或安排是经过缔约双方商定并通过各自立法程序颁布实施的，任何一方不能单方面通过各自的国内法来解释国际法，只能用协定的精神去解释协定条款的具体内容。在国际税收协定或安排面前，如果一般反避税管理规定大于税收协定，可以否定交易另一方的存在，实际面临的是相同的问题，即绕不过国际法，协定面前怎么办？由此税务总局需要全面考虑适用否定交易方存在的符合国际法精神的具体情形。立法远未到处为止。
