全国首例，北京市税务局败了一审

　　民法通则188条规定关于民事权利的诉讼时效规定清晰完整、逻辑严密。税收征管法虽经三次修订，仍然存在法义逻辑的漏洞：第51条（以下简称51条）条没有明确规定纳税人是否能够依法申请退回三年前多交税款。各地税务局对51条不同的解读，客观上损害了纳税人的合法权益。税务局的公权力不能过分强势，税收法治才能名至实归，税收征管法才可成为具有现代气质的征纳双方保护之法。《沈恒与国家税务总局北京市税务局等一审行政判决书》（（2017）京0102行初812号）是全国首例，北京市税务局败了一审。本判决书关于“税收的概念和基本构成要素、税收原则和税法宗旨、行政合法性原则的基本要求、行政合理性原则的有益补充”等内容充分体现了现代法律气质和精神，有效维护了纳税人的合法权益。以下精选部分判决书部分原文。

　　因为房屋出售，销售方刘玉秀2011年9月5日到北京市西城税务局第七税务所缴纳营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元，同时代理购买方沈恒缴纳了契税25500元。刘玉秀前夫刘欣提请诉讼，法院判决涉案房屋权属归刘欣所有。2016年12月13日，刘玉秀代沈恒向被告西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还沈恒于2011年9月5日缴纳的契税25500元。西城税务局经审查不予退税。2017年1月9日，沈恒向市税务局提出行政复议要求退回已缴纳的契税。北京市税务局于2017年7月31日作出不予退税的复议决定。沈恒不服，诉至西城区法院请求判令西城税务局退回已缴契税。

　　西城税务局辩称，沈恒提出退税申请的时间已超过《税收征管法》第51条规定的三年退税申请期限。51条规定应退还的纳税人多缴的税款有两类，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人发现的多缴税款，可以自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关要求退还。西城税务局认为，纳税人自己发现多缴税款，无论是什么原因造成的，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，纳税人超过三年申请退税的，税务机关不能为其办理退还手续。本案中，沈恒缴纳契税的时间已超过法定的三年退税申请期限，因此，其提出的退税申请不符合退税条件。

　　西城区法院归纳本案的审理焦点有二个：1.原告沈恒缴纳契税的性质如何认定，是否应予退还；2.西城税务局适用《税收征管法》第五十一条作出被诉通知书是否正确。

　　关于焦点一。沈恒曾缴纳的税款自其与刘玉秀基于以房抵债的行为不具备法律效力时，已不符合税的根本属性，不具备课税要素条件和税收依据，依法应予退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨。

　　一、税收的概念和基本构成要素

　　税收或称租税、赋税、税金等，简称税，是国家为实现其公共职能，满足社会公共需要而凭借其政治权力，按照预定的标准和程序，无偿地、强制地取得财政收入的一种活动或手段，具有国家单方强制性、无偿征收性、标准确定性等特征，应遵循一定的原则并按照规定的标准得以实施。课税要素是指国家征税必不可少的要素即必须具备的条件，从狭义上说主要针对税收实体法要素，包括征税主体、征税客体、税率等。课税要素理论是判定相关主体的纳税义务是否成立以及国家是否有权征税的标准，只有满足课税要素，相关主体才能成为税法上的纳税人并负有依法纳税的义务，国家才能作为征收主体对其征收税款。其中征税客体即主要解决对什么征税的问题，一般界定为物，主要涉及商品、所得以及财产等，如具有收益性和营利性则一般可以征税，如具有一定的公益性和非营利性则一般不予征税。

　　2011年9月5日，刘玉秀和沈恒分别缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加及契税，其缴税基础源于（2010）海民初字第9925号民事调解书所确定的刘玉秀基于对范旭东以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈恒的民事义务。此时，依据税法理论和规定，因房屋权属发生移转变更的事实，应由承受房屋所有权的人即沈恒作为纳税主体缴纳契税，相对出让房屋所有权的人即刘玉秀作为纳税主体缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，征税客体为涉案房屋，因具有财产收益性故满足课税要素的基本构成要件。本院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807号民事判决书，判决刘玉秀协助刘欣办理将涉案房屋所有权证登记于刘欣名下的手续，刘玉秀与沈恒之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，其缴纳的税款性质要结合课税要素、税收依据等因素加以综合判定。

　　税收依据指纳税人据以缴纳税款的原因和国家可以据以征收税款的理由，国家征收是否有法可依、有据可循是征收活动是否合法有效进行的基础性前提，如征税无据则国家可能涉嫌侵权。国家税务总局《关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号，以下简称438号批复）中明确，按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。32号通知中明确，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。结合本案事实，刘玉秀与沈恒之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘玉秀不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由，其与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈恒名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。

　　二、税收原则和税法宗旨

　　税收原则是在税制设计和实施都应遵循的，同时也是评价税制优劣和考核税务机关行政管理状况的基本准则。一般认为，我国当代税收原则主要包括税收财政、公平、效率、适度、法治原则等，其中税收是否公平通常认为是税制制定和实施的首要原则，也成为涉税行政诉讼案件司法审查的重点。《税收征管法》第一条规定，为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。该法律条款明确规定税法的立法目的，必然要求制定明确稳定的税收征收标准，确立税法基本原则并体现在课税要素的诸项规定之中。根据对涉案事实的分析，原告缴纳的税款性质发生变化，国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予以退还，如若不然，将不符合税收公平、适度、法治等基本原则，相对于个人私权而言，涉嫌存在税收利益的不平衡和不合理，有违保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展的税法立法宗旨，违背法的公平正义的基本价值取向。

　　关于焦点二，税务机关针对纳税人提出的退税申请，应遵循税法的立法精神，秉承行政合法性原则为基础、行政合理性原则为补充的执法理念，正确行使税收管理职责，切实维护行政相对人的合法权益。

　　具体到本案中，主要涉及退税制度的法律适用问题。退税制度由纳税人退还请求权的实现和征税主体的退还义务两部分构成，主要解决纳税人因超出应纳税额缴税、误缴或不应缴纳税款等多种因素引发的税款是否应予退还等问题。目前，我国税收管理领域关于退税制度的法律规定主要是《税收征管法》第五十一条，即纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。此外，438号批复明确无效产权转移行为不征收契税；32号通知明确在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税。

　　关于如何理解和适用上述法律及相关规定，在学界以及税收行政管理执法实践中均存在较大争议，集中体现在何种情况下适用以及如何适用《税收征管法》第五十一条中关于三年退税期限的规定。原告沈恒代表一方观点，即认为其曾缴纳的税款不再属于税款性质，不应受《税收征管法》第五十一条超过应纳税额缴纳的税款之前提条件，进而不应适用三年退税申请期限的限制；被告西城税务局及市税务局代表另一方观点，即认为原告沈恒2011年9月5日结算缴纳税款，2016年12月13日申请退税，已超过三年退税申请期限，故不应予以退还。对此，本院结合行政执法理念与司法审查标准，作如下分析：

　　一、行政合法性原则的基本要求。行政合法性原则，是行政法上的基本原则，也是行政诉讼法上应当遵循的基本原则，合法行政既要保障行政相对人的合法权益，又要求行政机关及时、正确行使行政职权。《税收征管法》第五十一条是目前我国税收管理领域中关于退税的法律依据，其中针对纳税人超过应纳税额缴纳的税款，主要分两种情况予以处理：一是税务机关发现应当立即退还；二是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款，税务机关及时查实后应当立即退还。税务机关在行政执法过程中，应基于行政合法性原则，针对具体涉案事实所对应的法律适用情形，严格依法履职，不作当然的扩大解释或缩小解释。本案中，如焦点一所述，刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合税的根本属性，不具备税收依据，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形，在此情况下，需要行政机关运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权。

　　二、行政合理性原则的有益补充。行政合理性原则，主要体现在行政机关自由裁量权的行使过程中，不仅应当按照法律、法规规定的条件、种类和幅度范围实施行政管理，且要符合法律的意图、精神和宗旨，符合公平正义等法的价值目标。随着行政法治的发展和我国依法治国方略的确立，行政诉讼司法审查不仅限于对行政行为合法性的审查，最终目标是实现行政争议的实质性解决，行政行为是否合理、适当亦成为目前我国行政诉讼司法审查的内容之一。

　　行政机关如何运用行政权解决行政争议，是对其执法水平和能力提出的更高要求。《税收征管法》第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”，其主旨也是考虑本着税收公平、公正等基本原则，赋予税务机关针对客观上确应予以退税的情形，不以期限限制而运用行政自由裁量权加以甄别和判断，以确保依法及时退还多缴税款，最大程度保护纳税人及相关利害关系人的合法权益。本案中，被告西城税务局已明知沈恒就退税问题引发争议且应属退税情形，应遵循税法立法精神和税收法定、公平、公正等基本原则，综合考虑刘玉秀一直通过民事诉讼等途径主张纳税损失等具体情况，对沈恒提出的退税申请予以全面、客观、正确的评价和考量并作出实质性判定，切实解决在房产交易经司法审查不能继续履行的情况下，如何最大程度保护行政相对人合法权益的问题，不宜对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，苛以更为严格的义务，使行政执法缺乏合理性和必要性，让行政相对人或公众质疑行政执法的可信度，降低执法公信力。

　　目前我国公民总体法律意识仍然处于较低水平，法律意识体现着社会成员对国家法律制度的认知水平、价值取向、行为自觉性以及对法律制度的支持态度和心里接受能力。具体到本案，沈恒因对我国现行税收管理制度和相关法律规定不甚了解，致使其未能及时向税务主管部门主张退税的合法权利，这也从另一角度真实反映出我国公民普遍存在的，对纳税知识、税收管理法律规定知之甚少的现状，究其原因是多方面的。鉴于此，对公民个人而言，不能因不知法抗辩不守法，而要积极学习法律，践行法律，逐步提高全民法律素养，正确运用法律手段维护自身合法权益；对税务机关而言，根据我国目前公民对税收政策和法律规定知悉程度不高的现状，应更为广泛的宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供咨询服务，制定更有针对性的纳税人基本权利保护制度，如完善纳税人在缴纳税款时对退税、复议诉讼等权利救济途径的释明和告知程序等，使公民对税法的认知水平逐步提高，以期进一步规范税收征管秩序，营造良好的执法环境。税收主管部门在行政执法过程中，应依法依规并结合个案具体情形，坚持服务与执法并重，在实事求是的基础上正确行使行政职权，让行政相对人得以信服，从而提升执法公信力，实现法的价值的内在要求，促进经济和社会良性、稳定、健康发展。

　　被告西城税务局过于严格要求原告对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。市税务局在行政复议程序中，就涉案事实进行核查，对所确认的事实部分本院不持异议；其严格按照法律规定履行受理、审查、请示、延期、中止、恢复审理等事项，执法程序并无不当；其对西城税务局适用《税收征管法》第五十一条是否合法的问题已予以高度关注并报请国家税务总局，但依然未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量，将沈恒不应缴纳的契税，适用《税收征管法》第五十一条加以退税期限三年的时限约束，有违合理行政原则。据此，被告市税务局依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第（一）项的规定维持被诉通知书，适用法律错误。

　　综上，被告西城税务局作出的被诉通知书以及被告市税务局作出的被诉复议决定适用法律错误，本院依法应予撤销。原告刘玉秀主张撤销被诉通知书及被诉复议决定的诉讼请求于法有据，本院应予支持；原告沈恒主张判令被告西城税务局向原告退契税25500元的诉讼请求，因系行政机关行政权的行使范围，司法权不宜介入，被告西城税务局应对原告沈恒主张退还已缴税款的申请，遵循税法宗旨、税收基本原则，兼具行政合法性和行政合理性的执法理念，结合具体涉案事实重新予以处理。依照《行政诉讼法》第七十条第（二）项、第七十九条之规定，判决如下：一、撤销被告国家税务总局北京市西城区税务局于二○一六年十二月十九日作出的京地税西税通〔2016〕31385号《税务事项通知书》；二、撤销被告国家税务总局北京市税务局于二○一七年七月三十一日作出的京地税复字〔2017〕4号《税务行政复议决定书》；三、被告国家税务总局北京市西城区税务局于本判决生效后，对原告沈恒二○一六年十二月十三日提出退契税的申请重新进行处理。

　　依据行政诉讼法，法院只能审查行政行为的合法性与合理性，不能对具体行政行为做出变更。至此，沈恒取得阶段性重大胜利。今天咨询北京市西城税务局法制科，西城区税务局已经向北京市中级人民法院提请上诉。至此，沈恒仍然面临一定的风险。

　　征管法第51条、52条应当借鉴民法通则188条规定进行修订。既要逻辑严密，又要维护国家税收利益和纳税人的合法利益。纳税人多缴、误缴的税款相当于“不当得利”，作为人民的政府，应当以人民利益为重。

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