国家税务总局颁布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》后，“资产透明”“富豪全球资产大起底”“高净值人士资产裸奔”等标题和字眼充斥各种各样的媒体。风声鹤唳之下，部分高净值人士也出现了CRS焦虑症状……
CRS在中国税收征管程序中如何定位？它对有海外资产的高净值人士的影响体现在什么地方？本文将对此一一分析。
一、CRS在税收征管程序中的定位
1、中国税收征管程序
中国税收征管程序的法律依据是《税收征管法》及相关法规和规范性文件。由于中国境内税收长期是以间接税为核心，所占税收比重较大，而个税的比重极小，因此过去和现在境内税收征管程序一直以来是以企事业单位为管理重心的征管模式，即“管户”模式，而针对自然人的税收征管体系暂未建立。
自然人的涉税信息包括主体身份信息、收入类信息，其中收入类信息包括提供劳务、商品交易的销售额等积极收入和股息、红利、利息等各种消极收入信息。该类信息因为受结算方式灵活、自然人流动性强，跨区域收入多，个人联系方式易变化等因素的影响，导致自然人的涉税信息十分隐蔽和繁杂，信息不对称现象在自然人的税收征管实践中显得更加突出。
根据《深化国税、地税征管体制改革方案》的规定，对自然人按收入和资产实行分类管理。2016年，以税务总局和省级税务局为主，集中开展高收入高净值纳税人风险分析，运用第三方涉税信息对纳税申报情况进行比对，区分不同风险等级分别采取风险提示、约谈评估、税务稽查等方式进行差别化应对，有效防范和查处逃避税行为。顺应直接税比重逐步提高、自然人纳税人数量多、管理难的趋势，从法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、资源配置等方面构建以高收入者为重点的自然人税收管理体系。税务总局、省级税务局集中开展对高收入纳税人的税收风险分析，将分析结果推送相关税务机关做好应对，不断提高自然人税收征管水平。
2018年实现征管数据向税务总局集中，建成自然人征管系统，并实现与个人收入和财产信息系统互联互通。到2020年使我国税收征管信息系统居于国际先进行列。
2、CRS在境内税收征管程序中的定位
《多边税收征管互助公约》规定了情报交换、税款追缴和文书送达三种税收征管协助形式，但允许缔约方对税款追缴和文书送达作出保留。根据《国家税务总局关于〈多边税收征管互助公约〉生效执行的公告》（国家税务总局公告2016年第4号）的规定，考虑到我国现有法律制度及税收征管实际，我国在《公约》批准书中对税款追缴和文书送达（包括邮寄文书）作出了保留。因此，我国税务机关主要是与其他缔约方开展情报交换协助。
情报交换是当前国际税收征管协助的主要形式，指缔约方税务机关之间交换涉税信息或开展税务检查合作，包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换、同期税务检查和境外税务检查。我国国内法中已对如何开展情报交换作了详细规定，在实践中，我国税务机关一直按照国际通行标准对外开展情报交换工作，能够按照《多边税收征管互助公约》规定执行相关条款。
中国实施CRS后，将获取境内税收居民在境外的各类金融账户涉税信息，也即从第三方获取涉税信息。税务机关将充分运用该第三方涉税信息对税收居民的纳税申报情况进行比对，识别出不同风险等级，分别向税收居民采取风险提示、约谈评估、税务稽查等方式进行差别化应对，有效防范和查处逃避税行为。
因此，CRS在境内税收征管程序中的定位就是涉税情报交换，从第三方获取中国税收居民在境外的财产信息，为境内税务机关的税收征管提供了线索，CRS本身并不代表必然的税款追缴和文书送达。
二、以税收征管程序的视角评价CRS对境内高净值人士的影响
1、对境内高净值人士境外金融资产的影响
长期以来，在境内的税收征管实践中，查处自然人偷逃税的案源通常来自实名举报。在实名举报时，涉税信息一般比CRS交换的金融资产信息要丰富的多，而且形成收入的来龙去脉都有可能是一目了然的，税务机关据此稽查，其效率较高、效果也较明显。反之根据第三方信息而进行的纳税评估或税务稽查，在过去和当下并不是主流，这是境内专门针对自然人的税收征管制度缺失的现实状况决定了的。
实施CRS后，境内税务机关根据税收情报交换获取的是境内税收居民在境外的金融资产信息。税务机关得到该类信息后，仅是为资产所有人可能的偷逃税行为提供了一个线索。至于该资产所有人是否违反了境内税法的规定而没有申报缴纳相关税款，则必须通过严格的执法程序进行确认，如通过纳税评估、税务稽查等方式进行识别和确认。
不论是现有税务稽查程序、纳税评估程序，还是未来的自然人税收征管程序，它都应有一套完整的执法流程，“以事实为根据，以法律为准绳”是其基本要求。而事实就是税收执法过程中的证据，它是税务机关决定适用税法和其他法律的基础，税务机关只能根据事实即涉税证据作出相应的处理或处罚决定，而不是根据涉税交流信息就作出相应的处理或处罚决定。
在税务机关的纳税评估、稽查的执行程序中，面临的工作有：
（1）纳税人的确定
将从境外第三方获取的金融资产的主体进行识别，确定其是否为纳税人。由于在中国不存在赠与税、遗产税，个人接受直系亲属的赠与财产或遗产一般是不存在纳税义务的，在这种税制下，拥有境外金融资产的主体未必就是真正的纳税人，其可能是通过接受赠与或继承方式获取的财产。
（2）应税收入或所得的确定
将从境外第三方获取的金融资产信息依法识别、转换为税收居民的收入；并在此基础上要确认哪些为应税收入、应税所得及其应适用的税种、税目、纳税义务时间等，哪些为免税或不征税收入。
在这个过程中，最重要的就是举证责任如何分配。如果是由税务机关承担举证责任，则现有的税务机关所掌握的数据信息是否支持这种比对、识别和转换？如上世纪九十年代的个人涉税信息是否还在税务机关保存？身份证号码从15位升级为18位后，税务机关的个人涉税存量信息是否会同步升级？由于个人收入具有跨地域的可能性，那么全国各地的个人涉税息包括当年被确认为临时户的个人涉税信息是否都还存在且全部已汇总在国家税务总局？……
如果举证责任在自然人，则这种责任分配不可能针对自然人的存量资产。因为之前并无法律、法规明确要求自然人保存这些涉税证据。“法不溯及既往”是一项基本的法治原则。我们不能用明天和今天的规定去约束昨天的行为。这对限制国家权力的扩张与滥用，维护社会秩序的稳定性，保护人们期待的信赖利益具有重要的作用。
（3）税款追征期的确定
根据《征管法》第五十二条和《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）的规定，税款的追征期，分为四类：
第一类是税务机关责任使得纳税人少缴税款的，追征期是三年。
第二类是纳税人、扣缴义务人计算错误，少缴税款的，一般情况下是三年内税务机关发现，可以补缴，特殊情况下，也就是税款数额在十万元以上（包括十万元），则在五年后发现就不用补缴。
第三类是偷税、抗税、骗税的情形，永久追征税款，不存在所谓的追征期。
第四类是对纳税人按征管法六十四条第二款进行处罚的情况下，追征期也是三年，十万以上是五年。
如果没有证据证明纳税人具有偷税、抗税、骗税的情形，那么由于税款追征期的限制，税务机关按交换信息所确认的未完税收入或所得并据此征税还是存在疑问的。
（4）主管税务机关的确定
由于自然人的流动性较大，跨区域获取收入的情形是常态。针对CRS的交换信息，谁有权来处理这些信息？即主管税务机关如何确定。是经常居住地、户籍所在地、主要收入获取地等地的税务机关还是根据其他标准来确定？如果是主要收入获取地，则主要收入如何识别、确认？……
（5）补缴税款的执行
税务机关通过合法程序确定了境外金融资产拥有者需要补缴的税款金额，但如何让其及时地补缴入库，这也是面临的一个挑战。
综上分析，由于受举证责任的分配、税务机关掌握的数据信息完备程度等因素的影响，通过实施CRS而获取的税收居民在境外存量金融资产信息的识别、转换成应税收入和所得将是一个十分艰巨的过程。
针对境内高净值人士的境外增量金融资产，由于现阶段《税收征管法》的修订还未完成，针对自然人的税收征管制度还未建立和完善，上述资产信息的识别、转换也可能要走一条漫长的道路。但相对于存量资产的征管难度，境内税务机关针对增量资产的执法力度和措施肯定会得心应手得多，毕竟相关人员境内涉税信息的采集难度要相对低得多，且可通过立法来解决前行中的障碍。
需要提醒的是：在CRS实施后，对存量资产影响最大的可能不仅是偷逃税问题，而是资产转移境外是否触犯外汇管制的问题，即该项资产的跨境转移是否通过了合法的外汇审批？根据《外汇管理条例》第39条规定，违规将外汇转入境外的，责令调回，并处逃汇金额30%以下的罚款；情节严重的，处逃汇金额30%以上等值以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这才是真正具有极强杀伤力的一个问题，因为该问题的识别和确认的成本低，处罚力度可能涉及到刑责的承担，这才是高净值人士必须直面的一个问题。
2、境内高净值人士对待CRS应有的态度
通过前述分析，境内高净值人士面对CRS的应有态度是：
（1）认清本质，不要惊慌失措、病急乱投医
CRS需要交换的信息已经或正在采集，针对在海外配置的各类金融资产，由于已经在各类机构留有痕迹，没有什么办法可阻止境外金融资产信息通过情报交换至国内税务机关。在现阶段，任何企图通过再次转移资产的方式来规避CRS的尽职调查和涉税信息交换都是徒劳的，因为这属于“沉没成本”事项，只能等待境内税务机关的相关制度出台。
按上述分析，针对境外存量金融资产，税务机关的应对策略可能有：
第一，针对境外有金融资产的高净值人士并不采取大规模查处措施并按当时适用税率来补税，但因为有些境外资产的拥有者违反了外汇管制的相关规定，外管部门和税务机关可据此让其将资产调回并按一个较低的税率补税，税款缴纳完毕后即宣告“洗白”。
此举一是让国家增加了外汇储备，减少了资本外流，降低了系统性金融风险；二是让资产所有者的财富合法化，稳定了人心，有利于境内的各种民间投资行为。境外有些国家已按此方法解决资本外流和逃税问题，值得借鉴。
第二，根据CRS交换的信息，采取分级、分类管理措施进行管理；根据分级、分类标准和工作计划，分阶段、分对象对拥有境外金融资产且无法提供完税证明的所有者的收入进行纳税评估或税务稽查，通过征管措施让其补缴税款。
此举有几个方面的问题值得思考：一是因为历史遗留问题而增加了税务机关的征收成本；二是针对自然人的补缴税款可能引发较多的行政复议和诉讼；三是针对境外资产的执行难度较大。
当然，中国税务机关未来如何操作，笔者无法预测，只能等待落地政策的出台。不过笔者认为，现阶段很多高净值人士对CRS的过度反应和“金三”系统上线之时，一些涉税处理事项不规范的纳税人的反应是类似的，因为当时很多纳税人也在叫苦。其实，“金三”系统的上线运行和CRS的实施，只是将之前那些采取强行硬来、赤裸裸的逃避税行为给披露出来了，让这些毫无技术含量、“躲猫猫”避税的方式无地遁行、一看就穿。
（2）加强涉税事项的合规处理、合理配置境外资产
CRS的本质就是签约各国税务机关的涉税信息自动交换，避免自然人通过跨境的资产转移等手段逃避缴纳税款。在全面实施CRS和《税收征管法》全面修订实施的时代，在全球税网收紧的今天，境内高净值人士的财富及其他信息将被大起底并推送到境内税务机关。作为高净值人士，其在境内的不完税收入的留存空间还会和过去一样吗？不完税收入还能如过去一样通过“地下钱庄”流出境外吗？还有必要采取东躲西藏的方式来规避税收吗？关键是“躲猫猫”避税的方式还有用吗？
作为境内高净值人士应该认识到，CRS实施的根本目的是要着眼于未来，即要建立中国税收居民就包括境外资产在内的各种所得主动进行纳税申报的制度，而不仅仅是对过去的偷逃税行为进行打击。在这个前提下，高净值人士就应根据全球的税收环境进行资产的合理配置，应在主要运营资产所在地进行税务筹划。
如果其主要资产在境内，则应在境内进行合理合法的税务筹划，尽可能地降低税负。而不能像过去那样通过跨境转移资产等方式来规避税收。原因就在于：一是在外汇管制下，境内的偷税收入是不可能合法转移至境外的；二是就算通过非法手段转移至境外了，但也会因为CRS的实施给交换至境内税务机关。对于这类增量的金融资产，境内税务机关一定会实施精准打击，严厉处罚。
合理、合法的税务筹划是高净值人士全球财富布局的必然过程，机会总是留给有准备的人。
