对善意取得虚开增值税专用发票的所得税管理是目前税收征管实践中的一大难点，在企业未能换来合法增值税发票的情况下，其增值税进项税金自然是不予抵扣，但其购货成本能否在所得税前列支，常成为企业和税务机关争论的焦点，税务机关现行不准予其在税前列支的做法很难得到企业的理解且法律依据不够充分。在当前新实施的所得税法就税前扣除而言比旧法在整体上放宽了限制的情形下，有必要就此问题进行新的研究，笔者在此就由新所得税扣除原则谈起，对善意取得虚开增值税专用发票能否在所得税前列支的问题进行初步的探讨，以利于在税收法规和征管实践上彻底解决这一难题。
一、善意取得虚开增值税专用发票的税收管理现状
（一）善意取得虚开的增值税专用发票的含义
纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，是指购货方与销售方存在真实的交易，且购货方不知道取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。所谓“善意”，是指购货方在主观上不具有偷税或者骗取出口退税的故意，没有牟取非法利益的目的，即主观上是非故意的。具体来说，包括两层含义：一是购货方自始至终不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，即对销售方的专用发票违法行为毫不知情；二是购货方取得专用发票是为了实现良好、合法的目的，即依法抵扣进项税款或者获得出口退税。
（二）善意取得虚开的增值税专用发票的增值税管理现状
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）对纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的增值税处理进行了明确的规定。对于购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。
国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》 国税发[1997]134号
国家税务总局《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知 国税发[2000]182号
北京市地方税务局《关于企业因善意取得虚开增值税专用发票有关企业所得税处理问题的批复》 京地税企[2003]114号
关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款是否加收滞纳金问题，2007年12月12日，国家税务总局针对广东省国税局的请示，下发了《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号），明确规定不予加收滞纳金。
（三）善意取得虚开的增值税专用发票的所得税管理现状
对于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题，2003年2月9日，国家税务总局针对厦门市国税局的请示，下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号）<全文废止>。文件规定：根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（[1993]财会字83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。
但是，国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票的所得税处理问题却一直没有明确规定，由此导致各地在税收征管实践中执法不统一。如，《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除”。2003年2月21日，江苏省国税局针对苏州市国税局的请示，下发了《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）。文件第二条规定了关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款可否在企业所得税税前扣除的问题。文件依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。
二、新旧企业所得税法税前扣除基本原则比较
（一）新旧企业所得税法税前扣除的基本规定
1994年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：“计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。”2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（二）新企业所得税法税前扣除原则的新意
从立法含义来说，新所得税法的扣除原则重点强调的是以下几项：
1、实际发生的原则
2、相关性原则
3、合理性原则
4、划分收益性支出和资本性支出的原则
5、权责发生制原则
6、真实性原则
7、纳税调整的原则
这几项扣除原则，除了第四项划分收益性支出和资本性支出的原则与本文讨论的问题关系不大外，其余几项均有密切联系，因此有必要做一下简要的论述。
实际发生的原则，是指除税法规定的企业未实际发生的支出可以扣除外，如加计扣除费用，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的。在判断纳税人申报扣除支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭证等。对于凭据能否证明其费用确属实际发生，要依赖税务人员职业判断能力。
相关性原则，是指纳税人税前扣除的支出从性质和根源上必须与取得应税收入相关。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果。
合理性原则，是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。
权责发生制原则，是指以是否取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。按照权责发生制原则，凡是本期已经发生或应当负担的成本和费用，不论其款项是否已经支付，都应作为当期的费用处理。
真实性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实的，即会计核算时应当以实际发生的交易和事项为依据，这也是税前扣除的一个主要条件。新法在谈到这一原则时，强调依据权责发生制原则，只要真实发生，就应该允许扣除。
纳税调整的原则，是指在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。这也是旧法中固有的原则，也称税法有限的原则。保持该原则可以保障税法执行的刚性。
总的相比较来说，新旧企业所得税法税前扣除原则的最大不同就在于新企业所得税法更加强调了实际发生的原则和合理性原则。虽然有些扣除原则在旧法中就要求了，但在新法中有了更新的提法。如虽然旧企业所得税法也有相关性原则的表述，但是在新企业所得税法体系中，将相关性原则提高到首要原则的高度，其着力点更在于强调，除非例外条款，否则所有相关的支出必须在税前得到扣除。
基于上述扣除原则的表述，可以看出，就税前扣除而言，新所得税法比旧法在整体上很大程度地放宽了限制。这样一来，再谈善意取得虚开增值税专用发票的税前列支就有理论依据了。
三、在新企业所得税法下谈善意取得虚开增值税专用发票的成本列支问题
（一）善意取得虚开增值税专用发票的成本符合实际发生、相关性、合理性这三个基本扣除原则
实际发生、相关性、合理性这三个基本扣除原则，是从美国联邦税制中原文照抄过来的。已成为我国新企业所得税法规定的纳税人经营活动中发生的支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。
而企业善意取得虚开增值税专用发票发生的成本恰恰完全符合这三个基本原则。它的实际发生是确定无疑的，它的发生与企业取得生产经营收入直接相关，其发生支出的计算和分配方法也完全符合一般经营常规，具有合理性。
（二）善意取得虚开增值税专用发票的成本按权责发生制原则应归属当期扣除项目
权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则，无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。权责发生制和配比原则是所得税的灵魂，它特别强调就是应当归属的期间。
根据按权责发生制原则，企业善意取得虚开增值税专用发票的成本是当期实际发生的，大多数时候，在生产企业已在当期实际耗用或商业企业已在当期实际销售的情形下，其成本也是当期应当负担的。那么，即使企业能在下期换来合法的增值税专用发票，其成本也应归属发生当期扣除。如果不能换来，也应因其真实发生而在当期予以扣除。
（三）善意取得虚开增值税专用发票的成本其真实性是税务机关认可了的
在现实税务实践中，不允许白条扣除费用、不允许不合法的扣税凭证列支成本等案例比比皆是。但新所得税法在强调真实性原则的同时，不再强调凭证的合法性，意即只要是真实发生，就应该允许扣除。
那么，在真实发生的白条都可以依法在所得税前列支的情况下（如餐饮行业从农民个人那里买菜的支出），税务机关认可的善意取得虚开增值税专用发票，其发生成本的真实性也是税务机关认可的，就没有理由再不允许抵扣。
（四）善意取得虚开增值税专用发票的成本目前在新所得税法中没有特别条款说明
根据纳税调整原则，虽然要求会计处理和税收法规冲突时以税收规定为准，但新所得税法中同时更加强调的是，在税法没有特别条款的情况下，会计准则和制度也构成税法的一部分。实质上给企业增加了很多想象力空间，增强了企业在税企之间对话的话语权。
现行不允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在税前扣除的做法，依据一般是《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件）第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法。”真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。据此要求必须有合法的扣税凭证（如依法允许抵扣的增值税专用发票）。而新所得税法实施后，企业所得税税前扣除办法亟待重新修订，国税发[2000]84号文件的法律效力已难以再让企业信服。因此，在新法尚未就此问题进行明确的情况下，依据所得税的扣除原则和企业会计核算原则，允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在所得税税前扣除是比较合适的选择。
四、结论
综上所述，对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的这种情形，税务机关已经判定纳税人存在真实的交易，这种购销活动也一定与取得应税收入相关，其支出也符合一般的经营常规。也就是说，完全符合新企业所得税法下税前扣除的主要条件和基本原则。因此，笔者认为，善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款应该允许在企业所得税前列支。
当然，对于善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款不允许在企业所得税前列支，是目前征管实践中难以得到企业理解的比较棘手的问题。妥善解决这一问题，不仅涉及到所得税扣除原则的立法目的，同样涉及到增值税凭票抵扣制度在税收征管实践中如何顺利操作以及我国增值税制度如何进一步改进完善的问题，这些问题的完美解决都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得税法已经实施的今天，如果不抓紧解决这一问题，对在税收征管实践中如何落实扣税凭证扩大化的问题将有直接的影响。因此，亟待国家税务总局在具体政策上尽早明确对善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款是否应该允许在企业所得税前列支的问题，以便于基层税务机关正确执行。
作者单位：徐州市国税局
