其次，这个不能扣除，在《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）中，被进一步作出了限定，就是“凡单独作为企业管理费列支的”，不能税前扣除。这说明，国税函〔2005〕715号文件第三条有些绝对化了，后来的文件是对这条的修正和说明，也就是，企业承担的个税在税前扣除问题上，有了松动和近一步操作的可能。

那么，如何理解“凡单独作为企业管理费列支的”这句话呢？

要知道，这句话强调的关键词是“单独”，而不是“管理费列支”。

王作者认为这句话是包含“考虑到企业的生产经营过程中，有些工资、薪金可能需要进入资本化项目，因此不可以直接费用化”意思的，是舍本而逐末，南辕而北辙的，这样理解词句，让人读之不知所云，甚至有些莞尔。试想，有些工资薪金是必须要资本化的，比如在建工程人员的工资，它们的“不可以直接费用化”是“当然”的，而不是“因此”的，是会计制度规定的，而不是税法所约束的，这又与个税何干啊！对于企业承担的个税，即使没计入管理费，而是计入了制造费用、计入了营业外支出、计入了职工福利费、计入了在建工程、也是照样不能税前扣除的。

所以，问题还是落在这个“单独”上面了。试举例说明如下。

某企业与该企业正式聘用的财务人员甲约定，承担甲的全部个税。某月，甲取得工资薪金7000元，计算企业承担的个税及作出账务处理。

应纳税所得额=（7000-3500-105）÷（1-10%）=3772.22元
应纳税额=3772.22×10%-105=272.22元

借：管理费用            7000
   贷：应付职工薪酬            7000

借：营业外支出（管理费用）272.22
   贷：其他应付款              272.22

借：应付职工薪酬          7000
   其他应付款            272.22
   贷：银行存款                272.22
       库存现金                7000

这就是“单独”计入管理费的一种形式，可能有的企业考虑企业承担的个税是与生产经营无关的支出，所得税前也不应该扣除，所以就计入了“营业外支出”，还有的企业把个税计入“应交税费”、“其他应收款”什么的，会计上也并非什么了不得的事。

但是，假如企业变化一下，不再“单独”计算个税，不再承诺“承担”，不再“单独”计入管理费，而是与工资薪金一起“混合”计入“管理费”，那就应该允许扣除了。

这需要修改用工合同、工资手册等资料，带来的一大“后遗症”，可能就是要影响“五险一金”、“工会经费”、“职工福利费”、“职工教育经费”等费用了，但可以减少了多交的企业所得税，还是较划算的。

这种“混合”计入管理费的情况如下：
应纳税额=（7272.22-3500）×10%-105=272.22元
借：管理费用            7272.22
   贷：应付职工薪酬            7272.22

借：应付职工薪酬        7272.22
   贷：库存现金                7000
      其他应付款               272.22

借：其他应付款           272.22
   贷：银行存款                272.22

数字一点也没变，但性质变了，变成企业员工的工资“涨”了，“涨”完后由员工自己交个税。这种情况，就不存在企业承担个税和所承担个税税前不能扣除的问题了，当然，具体测算时是要考虑“后遗症”并修改有关资料的，否则，有偷税之嫌。

需要注意的是，这个“单独”计入管理费，其实还有一层意思，就是防止企业进行“错误的”税务处理。

有的企业图方便或者别的想法，喜欢在承担员工个税的情况下，直接预提个税并“单独”计入管理费，而且硬说员工的最终所得是“含税金额”，具体处理如下：

首先承认承担员工个税，其次在合同中强调员工甲工资7000元是含税金额，个税由企业承担。

其次，计算错误的并自以为正确的应纳税额

应纳税额=（7000-3500）×10%-105=245元

会计分录：
借：管理费用             7245
   贷：应付职工薪酬          7000
       其他应付款            245

借：应付职工薪酬         7000
   其他应付款           245
   贷：银行存款               245
       库存现金               7000

这种处理似乎很“经典”，也似乎“有据可依”（有用工合同明确“含税额”性质），还似乎“义正词严”，所以自觉奇技淫巧、诡计得售，但就是忘了一件事，含税不含税，是不以个人意志为转移的，也不以合同的签订为转移的，既然税款属于国家，那“到个人手里”的钱便不能再含税了，“移花接玉”和“乾坤大挪移”在法律面前都没有用（有兴趣的似乎可以探讨一下怎样才能做到“隔山打牛”）。

同理，企业承担的境外企业的预提所得税款，也不能税前扣除，这个与上述内容“大率类此”（清俞樾《春在堂随笔》卷一中的词语，笔者并非用错）。《国家税务总局办公厅关于沃尔玛（中国）投资有限公司有关涉税诉求问题的函》（国税办函〔2010〕615号）文件虽然提出了解决办法，即如果境外企业提供的收款发票包含扣缴的税款，则可以税前扣除，但同时也提出了由税务机关审核其“真实性”与“合理性”，何况，这个文件不见于总局网站。按照一般的解释，如果该文件是解决特定环境下特殊企业的问题的，如果没有同时抄送其他地区税务机关，其他地区税务机关是不能认可的，其他地区企业也是不能照抄照搬的。

所以，“记得当时年纪小”，我也曾提出过用国税办函[2010]615号文件解决问题的办法，现在想来，不太谨慎了。

笔者写这篇文章的目的，就是要告诉广大从事税务工作的同行，研究税收法规，运用税收法规，要不偏不倚，要一视同仁，既不能强奸民意，也不能亵渎法律，对于税收筹划，既不能点到即止，招摇过市，也不应敝帚自珍或者金屋藏娇，当我们真的把筹划做到一语惊醒梦中人，从而“满楼红袖招”的程度，也算一个不小的成功了。

所以，企业与员工间产生的个税计算与承担问题，企业与税务局之间产生的个税计算与缴纳问题，不能一厢情愿的签合同、定规矩、下账本，而是要沟通协调，达成一致。

我们说，税收问题，两情相悦，总要好于一厢情愿。