一、基本案情

近期，某地税局接到某房产开发公司（简称甲公司）退还已经缴纳的城镇土地使用税申请。甲公司于2009年至2014年分别以公开拍卖的方式，取得了某湖湾A、B、C、D、E五宗土地，并取得了国有土地使用证，用作抵押贷款，已申报缴纳城镇土地使用税及滞纳金共计6571317.42元。在办理开发手续过程中，甲公司发现拍卖取得的五宗土地均为林地，且林业部门已出具相关证明。甲公司提供了五宗土地未实际交付使用的现场照片。市地税局经实地核查发现，目前五宗土地上仍是杂草和树木。此外，当地政府于2016年1月出具办公室办文单，注明截至目前无法按净地标准，将土地交付给甲公司。国土部门重新出具正式补充协议延迟交地，分别延期至2016年9月30日前（A地块）、2017年5月30日前（B地块）、2017年5月30日前（C地块）、2017年5月30日前（D地块）、2017年12月30日前（E地块）。甲公司现以未实际取得交付土地，且未实际使用为理由，提出原申报的城镇土地使用税属于误缴，申请退还已经缴纳的城镇土地使用税及滞纳金6571317.42元。 

该地税局经集体审议后，提出了两种观点：

第一种观点认为：城镇土地使用税是以开征范围内的土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。城镇土地的所有权归属国家，单位和个人对占用的土地只有使用权，因此土地使用实质上是对占用土地资源或行为课税，甲公司没有按照国有土地出让合同约定的时间取得应交付的土地，也未能实际使用这些土地，所以国土部门出具了延期交付的补充协议。《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号文）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，受让方应从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。在实务操作中，国土部门承认延期交付土地并签订补充合同的，按照合同法相关规定，一般情况下，补充合同与原合同具有同等法律效力，纳税义务时间可以按照延期交付时间确定。本案的证明材料显示，该地块并未提前使用，按照政策执行统一口径，城镇土地使用税的纳税义务时间应按照延期交付时间判定。

第二种观点认为：五宗土地均已办理了国有土地使用证，且都获得了银行抵押贷款，具有了排他性，实际取得了土地的抵押权。虽然未实际使用，但可以认定为实际占有并取得收益，应判定发生了纳税义务。此外，甲公司不愿意通过法律途径否定合同的效力，仍然主张自己是土地的使用权权属所有人，考虑到退税金额巨大，退税存在较大的执法风险，建议不作退税处理。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（简称条例）第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”该条所称的使用，指对土地实物的使用，是否包括对土地权利的使用，正是本案争议的焦点。但条例第一条规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”如果只强调对土地实物使用征税，那么房地产开发企业拍得土地后一直不开发就不应缴纳城镇土地使用税，这显然与合理利用城镇土地的宗旨是相悖的。

根据《土地登记办法》（国土资源部令40号）第九条、《不动产登记暂行条例实施细则》（国土资源部令63号）第三十四条及《国土资源部关于规范土地登记的意见》（国土资发〔2012〕134号）第三条规定，通常办理国有土地使用证需要提供交地确认书。因此，甲公司国有建设用地办理了国有土地使用证，从法律角度来看，双方已经办理土地交接手续。

《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”从中可以看出纳税义务的发生关注实物或权利两个状态。因此，纳税人取得了土地相应的权利，应成为判定纳税义务是否发生的重要条件。

城镇土地使用税属于准财产税，虽然宪法规定城镇土地所有权归国家，单位和个人对城镇土地只有使用权。但从实际效用的角度来看，在城镇土地法定的使用年限内，与其所有权没有太大关联。因此，如果取得了国有土地使用证，则纳税义务应该发生。

本案从物权的角度来看，《中华人民共和国物权法》第一百三十九条规定：“建设用地使用权自登记时设立。”甲公司已经取得了国有土地使用证，并且占有了五宗土地。甲公司不但拥有土地升值的收益权，还获得了土地的抵押权，并向银行贷款。目前，五宗土地只是在使用权方面存在一定的瑕疵，待后期完成了相关审批手续后，就可以开发使用。当然，从纳税人的角度来看，购买土地的目的是开发房产，不能开发就达不到原有目的。从合同法角度来看，政府出让的标的物土地存在一定的瑕疵，建议甲公司关注土地使用权出让合同中的违约责任条款。如果存在相关约定，则可以按照《中华人民共和国合同法》第一百五十五条的规定：“出卖人交付的标的物不符合质量要求的，买受人可以依照本法第一百一十一条的规定要求承担违约责任。”由甲公司向政府要求赔偿相应损失。