A公司是化工园一家主要从事医药生产的未上市股份有限公司，2016年1月被认定为高新技术企业，公司原有股东为自然人吴某与B公司（也为未上市高新技术企业）。2016年8月，主管税务机关收到当地工商部门传递的涉及A公司的如下股权转让信息。

    1.吴某将60万股A公司股份转让给丁某，转让价款为0元；

    2.B公司将所持有的A公司400万股份转让给杨某，转让价款为0元，将A公司200万股份转让给周某，转让价格为0元。

    主管税务机关随后对该次股权转让开展了税务核查，经过核查，并调取了A企业股东会决议及相关财务报表。税务机关发现丁某为该企业某重点科研开发项目的主要技术人员，杨某为该项目的负责人，周某为B公司主持企业全面生产经营工作的高级管理人员。吴某与其妻子张某共同拥有B公司100%的股权。

    税务分析

    在本案中，股权的转让价格全部为0元，也就是丁某、杨某与周某分别无偿受赠了A公司的股权，那么，对于此三人是否负有个人所得税的纳税义务呢？

    1.丁某的纳税义务

    吴某将股份转让给丁某，之所以采取无偿的方式，基于两个原因：一是吴某是A公司的大股东；二是丁某是A公司重要项目的技术人员。实质上，丁某无偿所获得的A公司的股份是A公司为了留住公司的技术人员而实施的一种股权激励，只不过这种股权激励不是采取A公司直接授予的方式，而是采取大股东无偿让予股份的方式进行。而这种无偿让予需要在工商部门办理股权的变更登记，所以在形式上直接地表现为股权的转让。

    由此可见，丁某获得吴某赠与的股权不是没有支付对价的，他所支付的对价就是在A公司所付出的职务劳动（无论这种职务劳动是已经发生或是将要发生）。因此对丁某获取的这种赠与的股权激励就按“工资薪金所得”项目缴纳个人所得税。我国现有税收政策也作了类似的规定，《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）的规定，个人获得股权奖励时，应按照“工资薪金所得”项目缴纳个人所得税。

王骏点评——
      这是目前相对比较普遍的理解方法，国家税务总局曾出台过461号文规定，非上市公司员工取得的股权激励所得需直接计入当期所得征收个人所得税。因此，从政策层面计入当月工资薪金缴纳个税似乎无可厚非。但政策和实际执行其实有的时候相差太远，因为股权激励几乎都是收益不菲。我国著名的税务律师李利威女士曾经以以东易日盛为例进行过分析。东易日盛大股东低价转让股权给若干激励对象，大约三十名自然人股东，其中最少的受让股权2万股，以每股11元的差额计算，一下子要并入工资薪金所得22万元，适用45%的税率，该员工尚未享受到股权激励的甜头，却先要从腰包里掏出八万多元真金白银上缴国库。而受让股权多的则需并入工资薪金66万元，缴纳的个税高达28万之多。呜呼哀哉，IPO革命尚未成功，为了让骨干员工万众一心、鼓足干劲，老板说，同志们辛苦了，以后上市后，一起当家做主人，但美好愿景尚未降临，几百万的个税却扑面而来！

      在2011年之前，证监会对IPO之前的股权激励会计上未做要求，所以IPO企业几乎没有进行“股份支付”会计处理，既然企业未进入管理费用-工资薪金，自然也没有哪位主儿会道德高尚地到主动跑到税务机关要求缴纳该股权激励的个税。但如今形势已经有所不同，证监会审核越来越趋于严厉，企业“股份支付”的会计处理已不可避免。如果企业迎来税务稽查，这笔管理费用中的工资薪金未缴纳个人所得税，可以想象，补税、滞纳金、罚款，稽查定会大胜而归！但也有观点认为，这种情况下属于大股东吴某对丁某的赠与，基于接受赠与所得通常并不属于个人所得税应税所得，丁某暂时无需缴纳个人所得税。这一点实际工作中也得到了验证。

    2.杨某的纳税义务

    杨某的情形与丁某类似，只不过他所接受股权的赠与方是B公司。杨某作为A公司的项目负责人接受同样是A公司的大股东的B公司的股权的“捐赠”，也是一种A公司对员工的股权激励行为，对杨某同样也应按照“工资薪金”所得计算缴纳个人所得税。

    3.周某的纳税义务

    周某也是从B公司无偿受赠了A公司的股份，所不同的是周某并不是A公司的员工，而是B公司的高管。同样的，B公司之所以赠与周某其所拥有的A公司的股权，也是因为他作为B公司的高管对B公司有价值，B公司需要继续留住他为B公司继续工作。只不过这种赠与用的不是B公司自身的股权，而是B公司所拥有的一项资产——A公司的股权。那么，同样，对周某所受让的股权也是一种股权激励，应按“工资薪金所得”缴纳个人所得税。

      三人个人所得税税款应该如何缴纳？财税〔2015〕116号文件规定，他们获得的股权激励可参照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定应纳税额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。而财税〔2005〕35号文件规定：个人股票期权所得的应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数。《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）规定非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。由于A公司与B公司均为非上市公司，丁某等三人所获得的股权的市场价格可以按照净资产法进行核定，即股权奖励形式的工资薪金应纳税所得额＝每股净资产×激励股份数。参照财税〔2005〕35号文件的计算方法，个人股权奖励所得的应纳税额＝（股权奖励形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数。

    根据主管税务机关的进一步调查，2016年8月A公司的每股净资产为1.5元。丁某、杨某与周某分别在各自企业的实际工作月份数都已超过12个月。则三人的个人所得税计算如下：

    丁某的应纳税额＝（1.5×600000÷12×35%－5505）×12＝248940（元）

    杨某的应纳税额＝（1.5×4000000÷12×45%－13505）×12＝2537940（元）

    周某的应纳税额＝（1.5×2000000÷12－13505）×12＝1187940（元）

    丁某、杨某是A公司员工，股权激励个人所得税由A公司负责代扣代缴；周某是B公司员工，股权激励个人所得税由B公司负责代扣代缴。根据财税〔2015〕116号文件，上述丁某、杨某、周某均符合相关技术人员条件，对其获得的股权激励，一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。