一、对企业雇佣五类用工工资、薪金处理问题的再解读

　　从上述规定可以看出，国家税务总局公告2012年第15号文及其解读对《企业所得税法实施条例》第三十四条所述"在本企业任职或者受雇员工"的范围作了较为全面的解释或延伸，即"企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴"，所以，对于企业今后雇佣这五类用工发生的工资、薪金等支出，在税前扣除的问题上，不再区分劳务用工还是合同用工，即不管企业与相关用工签订的是劳务合同还是劳动合同，其支付给这些用工的"所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资、薪金，准予在税前扣除".由此可见，此规定实际上打破了此前多年来形成的对上述五类用工发生的费用需至税务机关开具劳务发票，凭劳务发票列入税前扣除的传统规定和习惯做法（接受劳务派遣公司劳务，并由劳务派遣公司开具劳务发票的除外），同时，企业可以比照对本企业正式员工列支工资的会计处理方法，直接凭自制的工资表将这些用工的相关劳动报酬列入成本费用并计提相关费用，相关会计处理分录为，计提时："借：生产成本、劳务成本或管理费用等科目，贷：应付职工薪酬"，发放时："借：应付职工薪酬，贷：现金或银行存款等".但必须注意的是，会计处理时对于计提和支付给这五类用工人员的劳务报酬，企业应区分清楚工资、薪金支出还是职工福利费等其他相关费用，即需对"应付职工薪酬"分"工资""职工福利""职工教育经费""工会经费""社会保险费"和"住房公积金"等二级科目进行明细核算，对其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，并作为计提其他各项相关费用扣除的依据。而对不属于工资、薪金的支出，如属于支付给五类用工人员的职工福利费等其他相关费用，则不可以计入工资、薪金总额基数作为计提其他各项相关费用的依据。

　　从上述规定可以看出，国家税务总局公告2012年第15号文不仅在很大程度上减轻了企业今后雇佣上述五类用工发生工资、薪金支出涉税处理的繁琐，而且也在一定程度上减轻了企业雇佣上述五类用工的成本和税收负担，是对企业的一大利好。

　　二、对支付给劳务派遣公司相关费用的考虑

　　尽管税总办公厅对国家税务总局公告2012年第15号文作了专门的解读，但仍然有人提出了这样的疑问：由于劳务派遣公司收取的劳务费很可能包含了发放给派遣劳务工的职工福利费等相关费用，而在正常情况下，如无特别规定或明确约定，劳务派遣公司给用工企业开具的劳务发票不可能区分其中的工资、薪金和职工福利费等相关费用各是多少，如果用工企业直接按照发票上注明的劳务费总额计提职工福利费等相关费用，不仅会将其中包含的职工福利费等相关费用作为基数再次计提职工福利费等费用，从而扩大了计提职工福利费等相关费用的基数，而且实际上也使得企业重复列支了职工福利费等相关费用，对于该问题，国家税务总局公告2012年第15号文及其解读未能明确，应如何解决？

　　在日常实务中，企业支付接受外部劳务派遣用工发生的费用主要有两种情况：一是仅凭劳务公司的劳务发票支付给劳务公司，企业不再支付其他任何费用；二是除凭劳务公司的发票支付给劳务公司一定的费用外，还很可能按照约定直接支付给劳务派遣员工一定的费用。如果属于直接支付给劳务派遣员工费用的情形，毫无疑问，可以按照国家税务总局公告2012年第15号文及其解读的规定，在区分其中的工资、薪金支出和职工福利费支出后，按规定税前扣除，同时，对其中属于工资、薪金支出的，还应准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计提职工福利费等其他各项相关费用税前扣除的依据。但现在的问题是，由于现行制度下开具的劳务发票不可能区分其中的工资、薪金和职工福利费等相关费用各是多少，所以，对凭劳务发票支付的劳务费究竟应该如何处理成为难题。

   笔者认为，对于该情况，在税总没有作出明确规定以前，各地税务机关可以借鉴上海市国家税务局、上海市地方税务局《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所[2012]1号）规定的相关做法，即"劳务派遣单位在提供给用工单位的发票上应分别列明工资、薪金数额、职工福利费等三项经费数额、社保费及住房公积金的数额。"同时，"用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件（发票上须列明代发工资、社保费的金额。本通知下发前已填开的发票未列明代发工资、社保费金额的，应作情况说明）".否则，用工单位在企业所得税税前不得将劳务派遣公司开具的劳务费金额列入扣除。这样，只要劳务发票上分别注明了其中的工资、薪金、职工福利费等数额，企业可以据其中的工资、薪金作为计提职工福利费等相关费用的依据，税务机关也可以在所得税汇算清缴时作为对相关问题进行判断的依据。

　　三、如何区分工资、薪金支出和职工福利费支出

　　解决了用工企业凭劳务发票将劳动报酬如何列入税前扣除的问题，那对于用工企业直接支付给上述五类用工的劳动报酬，又应该如何区别其中的工资、薪金和职工福利费等费用呢？国家税务总局公告2012年第15号文第一条规定："企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。"由此可见，国家税务总局公告2012年第15号文实际上已经把区分工资、薪金支出和职工福利费等支出的权利交给了用工企业，所以，用工企业首先应该按照用工合同的约定（或书面或口头），区分发放的是工资、薪金还是职工福利费等其他费用。如果发放的内容或名目较多，还可以结合区分发放的是货币还是非货币入手，如果是货币，则只要是属于与其所提供的劳动服务相匹配的对价部分，应该属于工资、薪金，超过部分或发放时明确属于医、食、住、行等的补贴，则应该作为职工福利费支出，不得作为计提职工福利费的工资、薪金基数。而如果属于非货币，最为典型的是发放的各类实物，对于此类情况不能一概而论，如果属于抵算五类用工人员工资的，则应该属于工资、薪金，否则，就应该全部作为职工福利费支出，且不得作为计提职工福利费的工资、薪金基数。

　　四、对是否涉及个人所得税处理的疑问

　　由于国家税务总局公告2012年第15号文将对上述五类人员支付的劳动报酬定性为工资、薪金支出，所以，有人认为，用工企业对上述五类人员支付的劳动报酬也应该按照工资、薪金来缴纳个人所得税。但是，国家税务总局公告2012年第15号文仅是对企业支付劳动报酬给上述五类人员涉及企业所得税税前扣除问题作出的规定，仅是在涉及企业所得税税前扣除时，将对上述五类人员支付的劳动报酬视为或比照为工资、薪金列入税前扣除的专门规定，不是对个人所得税各税目应税范围的重新划定和征收范围的调整，更不是对上述五类人员支付的劳动报酬在征收个人所得税方面的定性，所以，国家税务总局公告2012年第15号文将对上述五类人员支付的劳动报酬定性为工资、薪金支出不应该适用于对个人所得税的处理，企业对上述五类人员支付的劳动报酬仍应按照现行税法对个人所得税的相关规定进行处理，即仍应以是否有雇佣关系来区分工资、薪金所得和劳务报酬所得来计征个人所得税。

   地方政策——江苏省地税局2011年度企业所得税汇算清缴之年终结账应关注的财税事项