当下中国，国税总局实质上垄断了税务行政领域税法规范的解释权。这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱社会各界对国税总局“集裁判员与运动员于一身”的体制质疑。然而，通过对税收法定原则和功能适当原则分析可知 ，国税总局解释权不仅具有形式上的合法性，而且具有实质上的正当性。纵然如此，对国税总局解释权的行使仍应保持足够的警惕，限制其滥权为恶的可能，促使其保持解释的合法性限度。
要实现这一目标，有必要将纳税人主义厘定为国税总局解释税法的基础立场。在此基础上，一方面可以解释性文件制定为主线，通过正当程序的设定，敦促国税总局解释权的正当行使；另一方面可以解释性文件监督为内核，通过立体化监督体系的创设，规制国税总局解释权的合法运作。
作者叶金育，法学博士，武汉大学法学院讲师、社会学系博士后研究人员。
引言
“从三权分立的原意上讲，立法机关行使的是立法权，是向社会输出法律文本，然后这些文本由行政机关去贯彻实施，最后由司法机关根据法律文本对各种纠纷作出最终的裁决。”①这种模式运用至税法领域甚为理想，即立法机关制定税法，行政机关执行税法，司法机关保留对税务争议的最终裁决权，三权相互制衡。然而，社会变迁、传统法律文化、各国政治体制差异等变量的存在，使得严苛的三权分立在大多数国家只能是理想，更多时候需要法律解释将立法、行政与司法联动起来。借助法律解释，不仅能更深入、更全面地理解规范性法律文件及其所含规范，而且能为更完全、更有效地适用它们创造前提条件。②
＊本文系中国博士后科学基金第58批面上资助项目“税法解释的立场与方法研究”（2015阳80656）；武汉大学中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“纳税人主义解释立场研究” （413仪阳的的阶段性研究成果。
①魏胜强：《法律解释权研究》，法律出版社2009年版，第40页。
②参见［俄］M.H.马尔琴科：《国家与法的理论》，徐晓晴译，中国政法大学出版社2010年版，第446-447页。
当下税法解释领域，除立法机关对法律层面的税法规范行使解释权外，国税总局实质上主导了税务行政领域税法规范的解释权，可谓“国税总局解释权”。这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱社会各界对国税总局“集裁判员与运动员于一身”的体制质疑。如何看待这一极具中国特色的税法解释权配置，需要认真评估：既要借鉴法律解释权配置的普遍规律，也要顾及税法解释的特殊因素；不仅要看到税法解释的世界趋向 ，更要立足于中国的本土语境。
一、国税总局解释权：总体描述与税法叙说
改革开放以来，我国绝大部分税种都由国务院借助授权立法制定“暂行条例”而直接开征。“暂行条例”之下，财税主管部门凭借税法解释权，制定“实施细则”。除此之外，税法解释领域还时常出现对 “实施细则的解释”，该种解释一般也由财税主管部门作出。在一些特殊情况下，税法解释权还会下滑至下级主管部门。由此，出现“国务院授权制定‘暂行条例’→财税主管部门制定‘实施细则’→省级财税部门制定‘实施细则的解释”’的解释场景。观测我国财税行政管理体制可知 ，能够对税法行使行政解释权的机关包括国务院及其所属关税税则委员会、海关总署、财政部及其所属机关、国税总局及其所属机关，此外还包括地方财税部门。这些机关中，国务院分身乏术，关税税则委员会和海关总署只适宜对关税、进口增值税和进口消费税行使有限解释权，地方财税部门元力掌控全局。因此，税法解释权主要归于国税总局和财政部。不论是从解释频率和解释对象范围 ，还是从解释权限及解释性文件的实际适用效力等维度上看，国税总局均处居税法解释的中心地位，以致税法领域的解释权事实上配置给了国税总局。
对此现象，文献大都持质疑和批评的态度。比如，有学者批评解释权集中垄断、缺乏监控，抱怨解释形式繁杂、解释程序简略，③有学者抱怨解释主体、权限和效力不明确，④还有学者认为解释权配置没有实现与适用过程的对接。⑤更有学者直指税法解释的软肋，认为此种税法解释权配置导致越权解释非常普遍、存在大量的扩大或变更解释、解释性文件过于泛滥等结果。⑥面对近乎一边倒的质疑声，国税总局解释权反倒有愈演愈烈之势。原因在于，税务行政权在现代社会的作用越来越突出。具体表现为 ，税务行政立法已不可避免，税务行政执法向来是焦点，税务行政司法也日渐成为税务行政的重要活动方式。由此，穿插其中的国税总局解释权脱颖而出便不足为怪。
尽管如此，要想发挥国税总局解释权的最大功效，还是应该回应学者质疑，营造税收法治建设共识。学者最大的担忧在于国税总局解释权会侵害纳税人权利 。消除疑虑的惯性思维是“以权制权”，也即设定相应权力，制衡国税总局解释权。比照三权分立理念，司法解释权和立法解释权是理想选择，但在我国现行体制下，将三权分立模式植入税法解释权配置体系注定不易实现。同样难以实现的是，以域外解释权配置范式和经验来否定国税总局解释权，将司法机关厘定为法律解释权的唯一主体。⑦因为这种做法既不符合税务行政的发展趋势，又扼杀了国税总局在税法适用中的自主性和创造性。回应和解决好学者所反映的种种疑难问题，一方面要全面阐释国税总局解释权的形式合法’性；另一方面要深度剖析国税总局解释权的实质正当性；还要立足于创设一套严丝合缝的制度，确保国税总局解释权的规范行使。
③参见伍劲松：《行政解释研究》，人民出版社2010年版，第227-246页。
④参见张弘、张刚：《行政解释论：作为行政法之适用方法意义探究》，中国法制出版社2007年版，第l10-114页。
⑤参见黄竹胜：《行政法解释的理论建构》，山东人民出版社2007年版，第108-109页。
⑥参见孙健波：《税法解释研究：以利益平衡为中心》，法律出版社2007年版，第251-253页。
二、税收法定原则 ：国税总局解释权的合法性考察
税收法定原则是现代法治主义在课税、征税上的体现。所谓法治主义，即以权力分立为前提，国家权力只有依据法律来行使才得到承认并依此来保障国民的“自由和财产”。税收法定原则并不仅仅是依据其历史性的沿革和宪法思想史的意义而产生，而且在当今复杂的经济社会中它还必须保证能给予各种经济贸易和事实上的税效果以及以充分的法的安定性和预测可能性的内容。⑧因此，税收法定原则不仅被奉为税收立法的原理，而且也是解释和适用税法的基本原理。按照税收法定原则，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而在于通过表示纳税义务的界限、解释权行使的界限，以维护纳税人的人权。⑨
｛一）合法性求证：一个法解释学的分析向度
国税总局作为国务院主管税收工作的直属机构，其解释权的合法性植根于行政解释的合法性。根据《宪法》相关规定和1981年《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》
（下文简称“1981年决议”），行政解释主要在三种场合适用：其一，“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”，解释权归属于国务院及主管部门。其二，“凡属于地方性法规如何具体应用的问题”，解释权归由省、自治区、直辖市人民政府主管部门。其三，国务院根据
《宪法》和法律，有权“规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，国务院各部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，有权“在本部门的权限内，发布命令、指示和规章。”⑩第一、三种为国务院及其主管部门获得了行政解释权的合法性依据 。
将国税总局解释权置于尴尬境地的是，《立法法》对行政解释选择了回避，并未明确重申行政机关针对“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”的解释权，以致不少学者以《立法法》质疑“1981年决议”对行政机关行使法律解释权的合法性。比如，周旺生教授依据2000年《立法法》第83条（2015年《立法法》调整为第92条）认为：现在仍然有效的“1981年决议”，只有关于全国人大常委会的法律解释事项所作的规定是合法的，包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及其主管部门、其他有关机关的解释权规定是否合法 ，至少存在疑问。＠ 此番推论是否有足够的法律依据 ，值得探究。
⑦参见注①，第37 85页。
⑧参见［日］ 金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57-59页。
⑨参见［日］北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第61、69页。
⑩参见《中华人民共和国宪法（2004年修正）》第四条第l款，第90条第2款。
⑩参见周旺生：《中国现行法律解释制度研究》，《现代法学》2003年第2期，第6页。
根据《宪法》第67条规定，全国人大常委会有权依据宪法和法律对法律解释问题发布解释性规定。“1981年决议”是第五届全国人大常委会第十九次会议通过的一项决议，故“1981年决议”本身的合法性不证自明。更进一步，根据2015年《立法法》第50条“全国人民代表大会常务委员会的法律解释同法律具有同等效力”的精神，“1981年决议”与法律具有同等效力。2015年《立法法》第92条确立的“特别法优先”“新法优先”规则的一个前提是，不一致的特别规定与一般规定、新规定与旧规定必须出自同一机关制定。而“1981年决议”、2000年和2015年《立法法》并非由同一机关制定，也就不宜直接适用2015年《立法法》第92条的规定。因此，断言“1981年决议”所确立的包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及主管部门在法律应用层面的解释权缺乏合法性未免过于武断。即使如此，仍应正视“1981年决议”与2015年《立法法》第二章第四节所确立的法律解释体制之间的巨大差异 。
从字面上看，依据2015年《立法法》第45条和第46条的规定，包括国务院、最高人民法院、最高人民检察院等在内的机关，仅有向全国人大常委会提出法律解释的要求权，而元直接进行法律解释的权力，法律解释权仅由全国人大常委会独享。然仔细推敲并非如此。因为2015年《立法法》第45条确立的立法解释只是进一步重申了“1981年决议”第一点的规定。倘若跳过第46条，便可发现该法第二章第四节形成了非常完备的“立法解释”流程，第45条界定立法解释的主体，第47条确定解释草案的拟定，第48条规定解释草案的审议，第49条落实解释草案的表决与公布，第50条明晰法律解释的效力。第46 条更为合理的理解是，该条旨在确立立法解释的素材来源和立法解释的启动模式，绝非否认行政解释和司法解释的合法性。概言之，《立法法》第二章第四节只是针对立法解释的系统规定，而非对“1981年决议”第2条至第4条确立法律、法令的具体应用解释规定的否认。由此，国税总局依然可以根据“1981年决议”获得税法具体应用的解释权。
此外，按照体系解释观测《立法法》，也可导出国税总局解释权的合法性。因为《立法法》应该规制立法中的法律问题，立法之外的问题原则上不应牵涉。这一点在却15年《立法法》总则里面体现得淋漓尽致，第1条规定：“为了规范立法活动，健全国家立法制度 ”，第3至第6条以“立法”开头，统揽立法应该遵循的原则、权限和程序等。同理，既然《立法法》“法律解释”专节位居第二章“法律”之中，那么理当限于“法律”层面的规定。《立法法》第二章从第一节到第五节，立法思路是“立法权限→立法程序（全国人大及其常委会）→法律解释→其他规定”。将体系解释运用至该章，不难得出第四节“法律解释”应该属于立法解释的观点，该部分对具体应用解释避而不谈也就顺理成章了。总而言之，《立法法》第46条只能理解为立法解释的辅助性规定，而不应将其视为对“1981年决议”具体应用解释规定的否定。由此，国税总局解释权于法有据，其合法性依据不应再被质疑。