莫把“可以”当“应该”股东借款视同分红不能一刀切
审视一起股东借款案
11月3日本版刊发的有关股东借款税案就很能说明问题。
此案的情况是，2013年4月至2013年7月，B市地税局稽查局对A房地产公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方税费申报缴纳情况实施检查，发现A公司有3位股东于2010年初合计从公司借款870万元，这些借款在纳税年度末既未归还，也未用于生产经营。B市地税局稽查局2014年2月20日作出处理决定，责令A公司补扣缴利息、股息、红利个人所得税税额174万元，并处罚款87万元。
该局的处理依据是《
此案的关键点是，3名个人股东向A公司借的870万元超过一年才归还，是否适用
回答这个问题，需要先寻根问源。事实上，国家税务总局之所以出台财税〔2003〕158号文件并在第二条规定股东向企业借款长期不还视同红利分配，是为了防止一些企业以借款形式掩盖实际分红，从而达到少缴个人所得税的目的。
不过，企业掩盖分红事实的前提是，企业确实有红利可分。如果一个企业亏损，根本无“红”可分，此时认定股东向企业的借款是分红，显然与财税〔2003〕158号文件的本意相背。
事实上，国家税务总局在起草
也就是说，对长期不还的借款，是“可以”视为红利分配，而不是“应该”或“必须”视为。
虽然字面只是毫厘之差，意思却是天壤之别。
我们可以对比下《
请注意其中的“应按照”。企业若将所购买汽车的所有权转到股东个人名下，股东就得到了实际利益，分红已经确定无疑了，所以用“应按照”作出相关规定。
而财税〔2003〕158号文件所指的借款则不同，该条实质上是将法理上不构成所得的，采取政策上视为构成所得。正因为这种政策上的视为构成所得具有公权对私权的侵害性，国家税务总局在制定
既然国家税务总局对于股东长期借款不还，规定的是可以视同分红，那也就是说，也有可以不视同分红的情况。那么，哪些情况下对长期借款不视同分红呢？
几类借款不应认定为分红
笔者认为，至少包括以下几种特殊情况，不应一刀切式地将长期借款认定为企业分红。
一是，企业无可供分配的利润，又或者利润小于借款数额的情况。
例如，一企业注册资本为1000万元，累计亏损100万元，股东向企业长期借款200万元，这个200万元就不能视为股东分红，因为企业不存在可分红的利润，自然也不符合财税〔2003〕158号文件第二条的设计本意。
同理，一企业注册资本为1000万元，累计未分配利润为100万元，股东向企业长期借款150万元。这150万元借款中至少有50万元不能视为分红，因为企业全部利润只有100万元。
可能有人会认为股东借款长期不还不正常。笔者认为，如果是在企业亏损的情况下股东借款长期不还，可能涉及抽逃出资。而这是工商部门的权责，和税务机关没有关系。
二是，企业在税务稽查前已经还款的，也不应再按分红征税。
财税〔2003〕158号文件第二条的用意是防止企业以借款的形式掩盖实质上的分红，而如果是分红，在税务机关未稽查前，企业不存在还款的可能性。只有真正的借款，借款人才会在税务稽查前自行还款。
既然是真正的借款，且自行还款，自然不存在以借款形式掩盖实质分红的目的，所以自然不应视同分红计征个人所得税。
《
三是，长期借款按市场计提利息并缴纳了营业税的，不应视同分红。
我们知道，税法对一项业务不能有互相矛盾的认定。如果已经将长期借款认定为公司借款，并对借款利息征收了营业税，再将这笔借款认定为公司分红，征收个人所得税，显然就相互矛盾了。
看完分析，相信读者对于文章开头提到的案件，谁对谁错，已经胸中有数。现实中，虽然国家税务总局在制定文件时为规避某些问题可能已经字斟句酌，煞费苦心，但如果基层税务人员在执行时，为了图方便采取一刀切式的执法，将“可以”当成“应该”，表面看受害的是纳税人，实质上违背了法律的本意，既存在执法风险，也会损害依法治税这一根本。
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