在华工作的外籍人士（包括港澳台）只要符合上述“五年豁免”或“坐月子条款”，就可以使税收居民的计算重新归零，且该动作可以每五年重复一次。宽免政策的延续，体现了立法部门对于国际人才引进的鼓励。稳定原有的外籍人士的优惠税收政策,有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

　　亮点二：专项附加扣除征管细化，部门协作方便纳税人

　　征求意见稿明确了专项附加扣除的办理方式，即：（1）取得工资薪金所得的纳税人，可以提供信息由扣缴义务人预扣预缴时办理；（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的纳税人，应当在汇算清缴时办理（第三十六条）。其中第一条对广大工薪阶层而言便利不少，免去了自主申报多头跑的麻烦。但是在征管上征求意见稿同时明确纳税人、扣缴义务人应当按照国务院税务主管部门规定的期限留存与纳税有关的资料备查（第四十一条）；并且赋予税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查的权力；在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，在当年汇算清缴期结束前，再次发现上述问题的，税务机关依法予以处罚（第四十二条）。

　　其次，为了进一步方便纳税人，征求意见稿明确专项附加扣除项目的部门协作配合制度，明确公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供专项附加扣除相关的信息，纳税人经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会、村民委员会等专项附加扣除涉及的单位和个人应当协助税务机关核实专项附加扣除相关信息（第四十四条）。此举切合“放管服”改革的要求，无需纳税人奔波于各政府部门、金融机构，为了获得一纸证明而劳心劳力。

　　亮点三：扣除范围具体化、确定化并留有兜底

　　征求意见稿第十三条第一款对“其他扣除”作出了列举式规定，至此，个税扣除项目较为明晰，结合新个税法，可以总结为：

　　1.专项扣除：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金；

　　2.专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出；

　　3.其他扣除：个人缴付符合规定的企业年金、职业年金，个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出；

　　4.兜底：国务院规定可以扣除的其他项目。

　　其他扣除的范围在意料之中，将此前相关税收政策吸收进入条例，提升了这些政策的法律效力：年金政策见财税〔2013〕103号等，商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等，商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》中较为详细，在此并不赘述。同时，征求意见稿对其他扣除范围留有兜底，以应对新的情况。

　　亮点四：反避税条款细化，个人反避税力度加强

　　针对新个税法引入的反避税条款，《个税法实施条例意见稿》对相关条款与概念进行了细化：

　　1.明确独立交易原则的定义，即没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则（第二十五条第三款）；同时对关联方进行了界定（第二十五条第一款、第二款）；

　　2.明确受控外国企业规则中的“控制”、“税负明显偏低”等关键定义；同时规定，对于居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定条件的情况，可免予纳税调整（第二十六条）；

　　3.明确一般反避税规则中所称“不具有合理商业目的”，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的（第二十七条）。

　　反避税条款作为新个税法改革的一个亮点，其背后的深意正在被挖掘出来。未来，在税务严征严管的形势下，个人、企业与税务机关避税与反避税的争斗将日趋频繁，正确理解法律，回避不当的筹划手段，才是正当的筹划之道。

　　亮点五：启用个人纳税人识别号与实名办税

　　新个税法施行的综合与分类相结合的个人所得税制是受到关注的重点，也引发了实务界人士的担忧，当下个税征管制度恐不能适应税制巨变。因此，本次征求意见稿用接近一半的篇幅来完善新个税法下的税收征管规定。

　　1.增加个人实名办税和使用纳税人识别号有关要求。明确了个人应当凭纳税人识别号实名办税，对没有中国公民身份号码的个人在首次发生纳税义务时，由税务机关赋予其纳税人识别号。明确个人首次取得应税所得或者首次办理纳税申报时，应当向扣缴义务人或者税务机关如实提供纳税人识别号及与纳税有关的信息（第三十二条）。

　　2.明确在特殊情形下可指定扣缴义务人。考虑到目前向个人取得所得的形式和渠道较为复杂，实施条例规定国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并且对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人（第三十二条第四款）。

　　启用个人纳税人识别号与实名办税是保障税源、加强征管的重要措施。指定扣缴义务人与扣缴义务人预扣、代扣办法较为特殊，国家税务总局在个税实施条例正式颁布后定会出台配套文件，提供具体操作指引。

　　亮点六：简化汇算清缴适用，降低税收遵从成本

　　本次征求意见稿明确了综合所得办理汇算清缴情形，即对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的个人，其收入减除专项扣除（“三险一金”）后超过6万元的应办理汇算清缴（第三十三条）。对于只取得一处工资薪金所得的纳税人，可在日常预缴环节缴纳全部税款的，不需办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法，将由税务总局另行制定。

　　在新个税法颁布时，社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量，不利于提高税收征管效率，恐面临实施困难。征求意见稿则简化了汇算清缴的适用情形，规定工资薪金收入单一的情况下无需办理汇算清缴。由于我国以工资薪金为单一收入来源的工薪阶层占据纳税人的较大比例，因此这样的规定是贴合我国实际情况的，可以降低税收遵从成本，提高征管效率。但是从另一方面讲，个人的义务减轻，意味着企业扣缴义务人的工作量加大，在实施条例正式施行后，企业财会人员的工作将更加繁琐，不得不说是对企业财会人员的挑战。

　　亮点七：提供信息不实将面临联合惩戒

　　由于信息不对称的情况，税务机关在现阶段难以完全掌握个人专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除的信息，因此在个人申报纳税过程中很大程度依赖纳税人的税法遵从度。

　　为了防止纳税人弄虚作假，损害国家税收，本次征求意见稿第四十二条赋予了税务机关检查纠错、实施税务处罚的权利，即税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，并通知扣缴义务人；在当年汇算清缴期结束前再次发现上述问题的，依法对纳税人予以处罚，并根据情形纳入有关信用信息系统，按照国家有关规定实施联合惩戒。

　　在此需要提醒读者，提供信息需要真实，否则纳入失信人名单寸步难行，不仅有被多部门联合惩戒的风险，更有严重的税务行政处罚在等待。

　　亮点八：涉税服务机构迎来全新业务与挑战

　　域外经验告诉我们，个人自主纳税申报不仅可以提升个人税法遵从度，提升国家整体税收征管水平，而且可以促进涉税专业服务行业的发展，一举多得。

　　本次征求意见稿第三十九条新增规定，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。从此条文可以预见，大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展，对于税务师、税务律师而言是一次机遇。

　　与此同时，我国税收征管法实施细则也对涉税中介服务机构弄虚作假、协助纳税人虚假申报的行为作出了惩戒规定，即，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款５０％以上３倍以下的罚款。因此，涉税服务机构未来在向个人提供纳税咨询服务、纳税代理服务时，务必要恪守税法底线。

　　囿于篇幅，《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》的诸多亮点不能一一展开与读者细说，仅择取八大亮点以飨读者。但是，我们也认识到本次征求意见稿并非完美，仍留存的一些不足需要集思广益来解决。经过深入研究，我们提出五处不足，与读者探讨。

　　不足一：单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性

　　近期影视行业的税务风波牵涉到的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权，导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿第三十八条便对此作出规定：对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

　　从条文词句来看，“税务机关不得······”可谓言辞激烈，是实施条例征求意见稿中唯一对税务机关作出的约束，使人为之振奋。但是细品之后，我们认为该条单纯以年收入作为核定征收的门槛，实则欠缺合法、合理性。

　　《税收征管法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第七条规定，有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

　　可见，年收入标准并不是法律、现行政策规定的核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定，与现行的政策亦不相符合，实则欠缺合法性、合理性。因此，我们建议立法者应当慎重考虑该条的必要性。

　　不足二：部分扣除不能向以后年度结转有违税法公平原则

　　本次征求意见稿第十三条第二款规定，专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。该条也引起了一些争议。

　　从条文设计来看，个税法实施条例参考了企业所得税法实施条例的规定，有意将企业所得税中的一些做法“嫁接”到个人所得税当中。但是，企业所得税规定职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出（企业所得税法实施条例规定）以及符合条件的捐赠支出（财税〔2018〕15号文规定），准予在以后纳税年度结转扣除，而个人所得税中的专项扣除、专项附加扣除和其他扣除却只能在当年扣除，就显得有违税法公平。

　　量能课税原则是税法公平原则的法律体现，要求税收的征纳应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。如果说个税各类扣除不是据实扣除是考虑到征管水平、地区经济水平的差异而对量能课税原则作出的限制，那么在企业所得税支出结转扣除规定在先的情况下，不允许个人所得税扣除向以后年度结转则显得毫无道理。

　　因此，我们建议允许个人专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除可以结转以后年度扣除，或者退一步讲，在限定的期限内（五年）可以结转扣除。

　　不足三：捐赠视同转让财产违背个税征管原理

　　本次征求意见稿新增了视同转让财产规定，即个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。这条引起了广泛议论，认为“视同财产转让”之规定有违背个税法之嫌。

　　第一，“视同财产转让”之规定对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求，应当取消。根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

　　第二，“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，相反，受赠方才存在实际所得。条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，体现了人文关怀，但是对捐赠者征收个人所得税，不仅不符合个税法第二条的规定，而且与个人所得税的制定逻辑不符。

　　第三，个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。“视同财产转让”最初见于增值税、企业所得税的规定，究其原因是企业的核心特征是营利性，因此其“发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途”的行为，不可避免地牵涉到企业经营。即便是企业进行的捐赠，或多或少可以增加企业商誉，而商誉是企业重要的无形资产。而个人所得税法中的“个人”并非全然如此，不具有经营性质的个人实则占多数，而对其捐赠等行为视同财产转让，加重其税收负担，是违背个人所得税征税原理的。

　　我们建议，考虑到取消“视同财产转让”规定的可能性较小，可以对主体进行限制，将“个人”限定为“个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他从事生产、经营活动的个人”，对非从事经营活动的个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，不视同转让财产。

　　不足四：现行个人公益慈善事业全额税前扣除规定的效力存疑

　　修订后的个税法第六条第三款规定：“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”，可见个人公益慈善捐赠税前全额扣除的规定只能由国务院规定，国务院各部门制定的部门规章、各级地方政府制定的地方法规均不适格。

　　而当下现行有效的规定，既有国务院财政部、税务主管部门制定的部门规章，例如财政部、税务总局、海关总署《关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号），也有各地方制定的地方法规，例如杭州市人民政府办公厅《关于鼓励社会力量兴办养老服务机构的实施意见（试行）》（杭政办〔2014〕3号）、无锡市人民政府《关于进一步完善农村义务教育管理体制的通知》（锡政发〔2002〕235号）等。这些政策严格意义上讲都是违背个税法的要求的。

　　因此，为了落实税收法定原则要求，减少地方政府对税收事务的不当干预，应当规定由各级地方政府颁布的对个人公益慈善事业全额税前扣除的规定不再继续执行，而对国务院财政、税收主管部门制定的政策文件，在新的行政法规制定前，继续执行。

　　不足五：纳税申报地点需要实施条例确定

　　本次征求意见稿第三十五条讲纳税申报地点及相关事项的管理办法授权国务院税务主管部门制定。现行纳税人办理纳税申报的地点具体规定于《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发[2006]162号）第十条。我们认为，纳税地点作为课税要素之一，应当予以明确，因此建议在本次实施条例修订中增加该条款。

　　此外，由于在综合申报模式下，纳税人可能会从不同地区取得不同税目的应税收入，纳税人将根据其自身的便利和节约成本的原则来选择一处合法的纳税地点所在地税务机关进行纳税申报、缴税及退税等事项的办理。为了避免不同地区税务机关相互推诿、推卸责任、消极办理退税等不正当情形的发生，有必要在实施条例中以具体规定的方式明确税务机关不得拒绝的法定职责，为充分保障纳税人合法权益提供支撑。

　　因此，建议修改如下：(一)在中国境内有任职、受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报；(二)在中国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报；(三)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有经营所得的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报；(四)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报。

　　在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

　　纳税人依法选择某一纳税地点的税务机关办理纳税申报、缴税及退税等事项的，税务机关不得拒绝。

　　综上所述，本次公布的《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》亮点与不足并存，瑕瑜互见。我们期待正式实行的个税实施条例能够采纳各方意见，弥补不足。